金融衍生工具风险的会计临控与会计披露

　　此外，会计对衍生金融工具风险防范，还应体现在信息揭示方面。由于《企业会计准则-期货（征求意见稿）》要求交易保证金收取方在合约进入交割时，将交易保证金转为交割款，根据衍生金融工具风险金属充分估计负债的性质，可在资产负债表中流动负债栏的应付账款后增设风险准备金，项目在计算时综合了由交易金反映的企业衍生金融工具数量大小和由综合风险系数反映的企业衍生金融工具风险程度高低等因素，缓解了风险信息披露与保证商业秘密之间的矛盾。在会计改革发展过程中尚没有更佳的方案出台前，风险准备金项目有利于帮助财务报表使用者进行分析决策，亦有利于有关当局对市场进行监管。

　　衍生金融工具风险的会计披露

　　考虑到衍生金融工具的风险，对衍生金融工具进行充分的会计揭示尤为重要。会计揭示的主要方法是报表披露，但是不断创新的衍生金融工具的缺点之一是大多数金融衍生工具为表外业务，根据现行会计准则，该业务无法在财务报表中加以确认和计量。因此，通过表外注释来对这些工具进行披露就比以往任何时候都显得必要。有鉴于此，国际会计准则委员会（IASC）1995年3月在其ED48中规定，对每一类金融资产和金融负债无论是否被确认，企业都必须披露四类信息，即：

　　（1）关于每一类金融工具的范围及性质的信息，包括对未来现金流量的金额、时间分布和不确定性可能产生影响及重大事件和情况的信息；企业对这些资产和负债所采用的会计政策和确认、计量及表达的会计准则。

　　（2）关于利率风险的信息，包括契约规定的再定价日或者到期日以及实际利率。

　　（3）关于信用风险的信息，包括合同的另一方无法履行其义务时，在不考虑任何抵押品公允价值情形下企业可能蒙受的最大损失额，企业对收回抵押品所采用的会计政策，信用风险的集中程度。

　　（4）关于金融资产和金融负债的公允价值的信息。衍生金融工具披露的目的在于提供能增进理解资产负债表内和表外衍生金融工具对企业财务状况、经营业绩和现金流量重要性的信息，帮助评价与这些金融工具相关的未来现金流量的时间、金额和不确定性。按现行的会计准则，有相当一部分金融工具为表外业务，无法在报表中进行确认和计量；而另一方面，这些表外业务在很大程度上影响着企业的资金结构，掩盖了企业真正的筹资渠道和投资规模，加大了财务杠杆的作用。因此，对衍生金融工具而言，表外揭示显得更加重要。对于每一类金融资产、金融负债和权益工具，无论是否在表内确认，都应遵循充分揭示的原则，提供报表使用者所需的全部信息。当衍生金融工具之间发生内在联系的时候，有关金融衍生工具的性质和条件信息的披露就显得更加重要。例如当企业为他们所持的股票投资购买买方期权时，他们之间可能存在的套期保值关系的披露就十分重要。同样地，对于借入的浮动利率债券，把它转换成固定利率债券的利息互换的信息也应披露。在上述情况下，企业在资产负债表或补充资料中列示，金融资产负债是按金融工具的实质，或者单独列示或者根据它们的特点分别归入金融资产类或金融负债类。当列示的金融工具和它的法律形式不同的时候，企业需要在报表的附注或补充资料解释这一情况。对于有的重要会计政策，包括采用的公允原则的具体运用方法，企业都应该进行清晰明确的披露。

　　表外附注信息的披露虽然能起到一定的揭示衍生金融工具风险的作用。但其有一定的隐蔽性，即使企业的高层决策人员对金融衍生工具交易的风险状况也了解甚少，表外业务的隐蔽性潜伏着产生巨大风险的危机。因此，必须对现行会计报表的结构和编报方式进行改进，以满足充分揭示衍生金融工具的会计信息的需要。

　　（1）改进现行会计报表的结构模式，使之符合充分披露衍生金融工具信息的需要，符合报表使用者能直接地取得有关金融工具的信息，如资产不再按其流动性分类，而是按“金融资产”和“非金融资产”分类。另外，对于某些能够合理确认和正确计量的衍生金融工具，可作为正式财务报表项目予以正式披露其较为详细的信息，例如债权金额、估计的标的价格变动损益，未来可能的利得或损失等。

　　（2）增加报表的数量，编制一些适应金融工具特殊需要的报表，如“金融头寸表”、“金融工具明细表”，详细记录企业所持有的各种金融工具的情况。另一方面，对所谓“表外注释”的观念将可能改变。这是因为，许多金融工具（尤其是创新工具）都是表外项目，应用现有的会计技术还无法纳入会计报表。这时，表外注释就不再是原来意义上的对报表项目的“附注说明”，而是与报表本身共同构成会计报表基本的主要的内容。

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