对财务会计几个问题的理解

　　[案例]FH公司主要从事A、B、C、D四种设备的生产、设计和安装业务。该公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。注册会计师吴一在对该公司2002年度会计报表进行审计的过程中，发现以下与商品销售收入有关的业务，并指出该公司有虚增商品销售收入的嫌疑。但FH公司负责销售收入核算的符会计师不服。请看下列事实：

　　（1）2002年10月20日，该公司与甲企业签订产品委托代销合同。合同规定，采用视同买断方式进行代销，甲企业代销A设备100台，每台销售价格为50万元（不含增值税，下同）。至12月31日，该公司向甲企业发出80台A设备。年末，收到甲企业寄来的代销清单上注明已销售40台A设备。该公司在2002年度确认销售80台A设备的销售收入，并结转了相应的成本。其理由是既然采用了买断的方式委托代销，现商品已经发出，其风险和报酬已经转移给受托方，就应全部确认收入。

　　（2）2002年11月10日，该公司向其全资子公司乙企业销售B设备 60台，每台销售价格为400万元，每台的销售成本为250万元。该公司已将60台发送乙企业。乙企业在对该B设备进行验收后，已如数将货款通过银行汇至该公司。该公司确认销售收入24000万元，并相应结转销售成本。其理由是既然商品已经销售，而且符合销售商品确认收入的四个条件，就应全部确认收入。

　　（3）2002年12月15日，该公司与丙企业签订销售安装一台C设备的合同，合同总价款为800万元。合同规定，该公司向丙企业销售C设备一台，并承担安装调试任务；丙企业在合同签订的次日预付价款700万元；C设备安装调试并试运行正常，且经丙企业验收合格后，丙企业一次性支付余款100万元。12 月30日，该公司已将C设备运抵丙企业，设备检验合格，但安装工作尚未开始。C设备的销售成本为每台500万元。该公司在2002年度按800万元确认销售C设备的销售收入，并按500万元结转销售成本。其理由是商品已经运达购货方，而且已经验收合格，加之还收到了700万元的货款，预计其经济利益可以可靠流入，完全满足商品销售收入确认的条件，故应全部确认收入。

　　（4）2002年10月28日，该公司与丁企业签订一项A设备的设计合同，合同总价款为240万元。该公司自11月1日起开始A设备的设计工作，至12月31日已完成设计工作量的30％，发生设计费用60万元；按当时的进度估计， 2003年3月30日将全部完工，预计将再发生费用40万元。丁企业按合同已于12月1日一次性支付全部设计费用240万元。该公司在2002年将收到的 240万元全部确认收入，并将已发生的设计费用结转为成本。其理由是虽然劳务尚未完全提供完毕，但收入已经全部实现，故应全部确认。

　　（5） 2002年12月20日，该公司与W企业签订销售合同。合同规定，该公司向W企业销售B设备50台，每台销售价格为400万元。同时，该公司又与W企业就该设备签订补充合同。合同约定，该公司应在2003年3月20日前以每台408万元的价格将B设备全部购回。该公司已于12月25日收到销售B设备的价款；在2002年度已按每台400万元的销售价格确认相应的销售收入，并相应结转成本。其理由是虽然从表面上看，此项交易属于售后回购业务，但由于销售和回购业务分属于不同的会计年度，根据权责发生制原则，应在当年确认收入，第二年再作购进业务处理，因此，根据实质重于形式的会计原则，应在当年全部作为收入处理。

　　你认为FH公司的符会计对上述有关的收入确认正确吗？吴注册会计师认为该公司有虚增收入的嫌疑是否有道理？

　　解析：总的来看，吴注册会计师的看法是正确的，该公司的符会计师对商品销售收入确认条件的理解是片面的，FH公司的确存在虚增销售收入的事实。现分别说明：

　　第（1）项属于代销商品收入的确认问题。对于代销商品收入的确认，商品发出并不代表其主要风险和报酬已经转移，只能说明商品的实物发生了转移，即使是采用买断的方式，委托方在收到代销清单以前，也不满足商品销售收入确认的基本条件。因此，代销商品收入的确认，应以代销清单注明的销售量为准，即该公司只应确认销售40台A设备的收入。

　　第（2）项交易属于关联方之间的交易，应按关联方交易有关规定确认收入。即实际交易价格超过所售商品价值 120％的，按销售商品账面价值的120％确认收入，即该公司应按每台300万元（250×120％）的价格确认收入，而不是按每台400万元的价格确认收入（根据关联方交易有关收入确认的规定，关联方之间交易价格超过其账面价值120％以上的部分，应作为资本公积处理）。

　　第（3）项属于销售商品连带安装或检验销售收入的确认问题。在此种情形下，商品销售收入的确认时点应是商品安装完毕并检验合格后，因为此时其主要风险和报酬才发生转移。而且正是依据权责发生制原则，在设备运达购货地点时，由于安装工作尚未开始，故不应确认收入。

　　第（4）项属于劳务收入的确认问题。应看是否同时满足劳务收入确认的三个条件，如果满足劳务收入确认的三个条件，在资产负债表日对劳务的完成程度能够可靠预计时，应采用完工百分比法确认收入。该公司本年只完成了合同规定设计工作量的30％，故只能按照已完成的30％的工作量确认收入，而不是看是否已经全部或部分收到货款。

　　第（5）项属于典型的售后回购业务，根据实质重于形式原则，不能确认收入。总之，会计上对收入的确认，除了正确理解商品销售收入确认的四个条件、劳务收入确认的三个条件外，还应根据不同的销售方式、对会计核算的一般原则（尤其是权责发生制、实质重于形式等原则）来确认销售收入。

　　问题二：或有负债到底是咋回事？哪些或有负债要进行账务处理？哪些或有负债只需要在会计报表附注中进行披露？

　　[案例]地球股份公司2002年12月31日在编制年度会计报表时，有如下与或有负债相关的业务（1）该公司在一个3000万元的诉讼案件中被追加为第二被告，要求该公司赔偿500万元，法院已受理，但该案件在年末尚未审结。该公司的法律顾问齐律师认为，该诉讼案件与本公司无关，即使法院最后判决，本公司也不会牵涉到该案件中。

　　（2）该公司为其子公司SD公司的一笔长期借款500万元担保，SD公司于11月30日已宣告破产，但有一批商品存放于该公司用于反担保，该批商品的成本价为600万元。

　　（3）该公司2002年10月20日，因设备故障发生污染事故，环保部门正在评估其可能产生的影响。根据过去的经验，有可能被罚款。时至年末，该事件尚未了结。

　　（5）该公司在计算当年的所得税时发现，该公司计提了20万元的固定资产减值准备、15万元的无形资产减值准备，但税务机关不予认可。

　　该公司的施会计将上述四项业务均作为或有负债进行处理，你认为他的处理是否正确，如果不正确，错在何处？

　　解析：该公司的施会计对上述业务的处理错误，错就错在对或有负债的理解不正确。根据现行会计制度的规定，确认或有负债必须同时满足如下三个条件：①该义务是企业承担的现时义务；②该义务的履行很可能（发生的可能性大于50％但小于或等于95％）导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠计量。从上述四项业务来看：

　　第（1）项业务虽然具有或有事项的一般特征，但其发生的可能性极小，因此，不能作为或有负债。

　　第（2）项业务，从表面上看，是典型的或有事项（债务担保），但被担保公司有一批商品存放于担保企业用于反担保，而且商品的价值超过所担保的债务，即使被担保公司偿还不了债务，担保企业仍然可以销售其反担保的商品用于偿还担保债务，不会导致担保企业的经济利益流出。因此，该项业务也不能作为或有事项。

　　第（3）项业务虽然也具有或有事项的一般特征，但其金额不能可靠计量，不满足或有事项确认的条件。

　　第（4）项业务与或有负债毫无关联。也就是说，即使所得税采用纳税影响会计法核算，所得税费用与应交所得税之间的差额是通过“递延税款”科目核算，与或有负债无直接关系。

　　简而言之，或有事项是资产负债表日以前有迹象表明发生，在财务报告编报期还需要进一步证实是否发生的事项。如果或有事项不满足或有负债的确认条件，则只需在会计报表附注中披露，如果满足或有负债的确认条件，则既需要在编制会计报表前进行账务处理，同时也需要在会计报表附注中予以披露。