简论秘密准备

【本文由PB创新网为您整理】我国《企业会计制度》已明确禁止企业计提秘密准备，但对什么是秘密准备以及如何产生秘密准备等问题未作解释说明。本文所探讨的就是秘密准备的几个问题。

　　一、秘密准备的涵义

　　顾名思义，秘密准备就是“不公开的、未言明的”准备。按实行“准备会计”的典型国家德国的解释，这种准备虽然客观存在，但却不反映在资产负债表上，从而形成了秘密准备。

　　会计上的“准备”或“准备金”，从性质上看有两类：一类是负债性质，另一类是所有者权益性质。负债性质的准备在性质上往往被理解成为负债或直接就是负债。例如预计负债，其支付的时间和金额都具有不确定性，实质上就是一种债务准备；再如资产减值准备，虽然在资产负债表上起着抵减资产价值的作用，但实质上是应付的未来风险，具有负债性质。具有负债性质的准备都以独立的项目反映在资产负债表或资产负债表的附表——资产减值明细表中，因此不是秘密准备。所有者权益性质的准备实际上是一种公积金，有两种存在形式：一种是明的，另一种是暗的。明的准备以单独的项目反映在资产负债表的所有者权益中，像资本公积、盈余公积等；暗的准备既没有反映在资产负债表中，也没有反映在所有者权益明细表中，但它们确实被作为一种公积金保留下来了，从而形成了一种所有者权益性质的秘密准备。以下通过分析秘密准备的产生来进一步说明秘密准备的秘密性和所有者权益性质。

　　秘密准备产生于会计计量过程，指导思想是高度或极端的稳健。根据稳健原则的原有含义：对于资产和收入，宁可低估不可高估；对于负债和费用或损失，宁可高估不可低估。但当估计的资产和收入金额低于实际金额，或估计的负债和费用高于实际水平时，就形成了秘密准备。第一，低估资产价值。资产价值被低估会相应地加大费用或损失，从而减少当期利润。比实际利润少计的部分实际上等于将这部分利润转成了公积金，但会计报表中没有任何反映，因此形成了秘密公积金（准备）。第二，高估负债价值。在资产总额一定的条件下，高估负债同时会减少所有者权益。比实际所有者权益少计的部分就形成了一种“准备”，只不过这部分所有者权益性质的准备“隐藏”在负债之中。第三，高估或提前确认费用、损失，以及低估或推后确认收入。其形成的结果与低估资产、高估负债相同，同样会低估当期利润，从而形成没有反映在资产负债表中或隐藏于负债中的秘密准备。

　　综上所述，秘密准备是没有反映在资产负债表中的、属于所有者权益性质的公积金。其形成方式是低估资产、高估负债、高估或提前确认费用损失，以及低估或推迟确认收入。

　　二、秘密准备的优点和危害

　　秘密准备的存在有某些优点，尤其是处于单纯稳健考虑而形成的秘密准备，对某些利益相关者而言，优点可能会大于不足。首先，单纯稳健考虑的秘密准备的最大得益者是银行等债权人，因为企业资产少报得越多，它们从资产上得到的贷款保障或其他信用保障也越大。其次，秘密准备的另一得益者是企业，因为在现代市场经济条件下，企业的生产经营环境具有许多不确定性，秘密准备的存在有利于企业应付未来的不测风险。最后，单纯稳健考虑的秘密准备对某些投资人尤其是潜在的投资人也是有利的，因为企业稳健的陈报有利于其作出较为谨慎的投资决策，并且稳健的陈报总比乐观冒进的陈报对投资者的危害性要小。

　　但是，秘密准备也存在许多不足甚至是严重的危害。首先，会计的本质特征是“反映真实”，秘密准备的存在不符合这一特征；其次，秘密准备的存在一般会减少企业的当期利润，由此为企业管理当局少分甚至不分利润提供了借口，使现有股东的利益受到损害；再次，秘密准备的存在会影响到国家税收或税收征管；最后，秘密准备的存在会影响到会计信息的真实性，从而会误导某些信息使用者的决策。尤其严重的是，企业可能会为了某一个体或某些个体的利益而通过随意或有针对性地计提秘密准备来操纵利润。被操纵了的利润会严重影响信息使用者的决策尤其是投资者的决策。

　　由于秘密准备存在上述不足或重大危害，因此大多数国家都不鼓励秘密准备的存在，并且一般都严禁随意计提秘密准备或为操纵利润而计提秘密准备。但是，大多数国家又不完全禁止秘密准备，世界各国的会计准则或法律框架内一般都有一定的秘密准备存在。这种现象的存在，除了因为秘密准备有一定的优点外，还因为：第一，会计准则允许一些产生秘密准备的计价基础和方法存在，比禁止这些基础和方法更有利于保证会计信息的相关可靠；第二，在某些经济业务事项不是十分重要的情况下，允许对这些经济业务事项采用一些产生秘密准备的计价基础和方法，有利于简化会计核算；第三，秘密准备是为了追求某项更重要的信息的真实性所付出的必不可少的代价，或者说是坚持历史成本原则和稳健原则而产生的。

　　三、我国会计中存在的秘密准备

　　虽然我国《企业会计制度》明确规定不得计提秘密准备，且企业尤其是上市公司一般都倾向于高估资产、利润而低估负债、费用，但秘密准备在我国会计准则、制度和会计实务中还是存在的。

　　1.由于资产增值而少计的资产价值。按现行《企业会计制度》规定，对于资产的减值，应计提减值准备，并且在资产负债表中反映资产的净值；而对于资产的增值，则一般不允许作任何反映，由此可能会导致资产价值被低估。

　　2.采用一次摊销法而少计的低值易耗品、包装物的价值。一次摊销法将低值易耗品、包装物的价值在领用时一次摊入成本费用，从而减少了当期利润，但它们的价值并不是在领用时一次消耗掉的，而是在其整个寿命期或使用期内逐渐消耗的。因此，一次摊销法会高估当期成本费用，低估当期资产和利润。

　　3.由于采用加速折旧法而少计的固定资产价值。采用加速折旧法，每期计提的折旧费与固定资产价值的实际损耗并不一致，往往会快于实际损耗，并且常常会形成固定资产价值已经折旧完毕而固定资产仍在继续使用的情况。因此，加速折旧法会使某些时期的折旧费被高估，固定资产价值和收益被低估。

　　4.由于采用后进先出法而少计的存货价值。在物价上涨时，后进先出法虽然会使当期的销货成本和毛利更接近现实，但却会低估存货价值。这部分被低估的价值在以后时期会直接转化为利润。

　　5.由于研究开发支出的费用化而少计的无形资产的价值。自行开发并按法律程序申请的无形资产的成本应该包括研究开发过程中发生的各种支出，但现行会计制度将这部分支出直接计入当期损益，由此会低估无形资产价值，高估当期费用和低估当期利润。

　　6.非货币性交易采用历史成本计价而可能少计的换人资产的价值。非货币性交易换入的资产采用换出资产的历史成本计价，当换入资产的公允价值大于换出资产的历史成本时，就会少计换入资产的价值。这部分少计的价值在资产被销售或耗用时转化为利润。

　　7.由于多提资产减值准备而少计的资产价值。当资产没有减值却计提了减值准备或计提的减值准备高于资产的实际减值时，就会少计资产价值而多计费用或损失。

　　8.将或有负债确认为“预计负债”或现实的负债而多计的负债。根据现行会计准则的规定，或有负债只进行披露而不予确认。当企业正式确认或有负债时，就会多计负债和费用。

　　9.少计或推后确认收人而少计的利润。

　　以上是我国会计中存在或可能存在的一些主要的秘密准备，它们可分成两类：合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的，是实行稳健原则的合理结果，第1类至第6类属于这种准备。合规性秘密准备按形成的原因又分为：坚持历史成本

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