合并报表中合并范围浅析

对该企业的控制权，应将该被投资企业纳入投资公司的合并范围。 
　　
　　明确了这两个前提之间的关系，也就解决了“规定”中合并范围准则两个条件之间的主次关系。在确定某企业是否可以纳入合并范围时，应将投资企业是否拥有被投资企业的经营及财务决策的实际控制权作为首要衡量的标准，而不只是看占有该被投资企业权益性资本 的比例。因此，建议将“规定”条件2的适用范围放宽，即不论被持有的权益性资本是否超过半数，该被投资企业均应用实质上的控制权来衡量，以体现实质重于形式的原则。 
　　
　　其次，建议详细地描述各种情况下持股比例的算法。 
　　
　　按图1．l的持股关系，由前提1可知，B公司对C公司有控制其经营及财务决策的权力，所以A公司可以通过B公司对C公司实施控制。对其经营、财务等决策的制定产生影响。因此，依据实质重于形式的原则，虽然A公司对 C公司并未拥有过半数以上的权益性资本，但仍应将C公司纳入合并范围。 
　　
　　对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径中，所有直接持股比例均大于50％，根据实质重于形式的原则，无需计算有效的持股比例，就可直接将叶公司纳入根公司的合并范围。对持股比例的计算．只是为了编制合并报表中计算合并数额所需。 
　　
　　在例2的持股关系中，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以建议采用乘法原则。将采用加法原则的几种可能结果排除掉之后，按图2．1的持股关系，A公司对 C公司虽然间接持有 12％（40％ ×30％）的权益性资本，但由于B公司并非是A公司的子公司，所以A公司不能通过B公司对C公司12％的净资产实施控制。依据前提1，这部分不能计入A公司对C公司的有效持股比例，即A公司仅持有C公司30％的有效净资产，C公司不能被A公司纳入合并范围，所以有条件约束地合计更为科学合理。按图2．2的持股关系，由于B公司是A公司的子公司，所以A公司对C公司间接拥有的 18％（60％ × 30％）的权益性资本，是能通过B公司有效控制的，因而应合计入A公司对C公司的持股比例，即C公司48％（18％＋30％）的净资产均可由A公司有效控制。同理按图2．3的持股关系，A公司持有 C公司 54％（80％ × 30％＋30％）的权益性资本，所以，只有在图2．3的持股关系下，C公司才能被A公司纳入合并范围。 
　　
　　对该结论加以推广，可得出以下结论：若在根公司到叶公司的串联持股路径上，只要有一个到达中间公司的直接持股比例小于50％，该持股路径便被约束而不能参与根公司对叶公司持股比例的计算。 
　　
　　最后，在“规定”中列举了六种不包括在合并范围的情况，作者认为，除这些情况外，还应补充一种，即虽持有半数以上权益性资本，但由于行业差异、管理成本等原因未对其实施有效控制的子公司，也不包括在合并范围之内。 
　　
　　总之，通过以上论述可以看出，现行编制合并报表的合并范围还有不明确和不完善的地方，造成了实际工作中的许多问题和不便。作者通过分析，提出了实质重于形式的原则、单条串联持股关系下的直接确定法、乘法原则和有条件约束合计的观点，以期建立准确详尽的 合并范围来规范合并报表的编制工作，以提供更加科学合理的会计信息。

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