税务会计与财务会计之统分与信息披露的客观性

的会计要素确认和计量方法尽可能遵循谨慎原则。我们把这两种要求的对立称之为博弈。而博弈的结果取决于提出要求的两个主体的力量。事实上我们看到，政府凭借国家权力，在力量上谁也难以与之匹敌，这就决定政府必然以强制性权力制定统一的税务会计制度，以确保税收目标的实现。这正是任何国家税法中都要统一规定税务会计制度的权力基础。

　　然而，无论政府与出资人之间达成何种妥协，由于税务会计制度的统一性以及多多少少必然要满足政府提前征税的要求，以此揭示企业的经营业绩和财务状况当然会出现不客观的情况，由此，为了反映不同企业千差万别的情况，就开始在政府统一的税务会计制度下，企业可以在其规定的弹性区间内，灵活选择会计要素的确认和计量方法的可能。"弹性区间"的规定实质是政府与出资人（或企业）博弈的结果。这意味着承认各个企业所使用的会计制度可以存在差别，这正是财务会计制度的特征，是税务会计制度在体现财务制度的要求。在中国改革开放后，从外商投资企业起，一直到所有企业，都经历过这样的变迁。

　　尽管如此，问题仍然在于，要在政府的税务会计制度中融入一些财务会计制度的要求，其容量是有限的。政府对税收强制、无偿、稳定、统一和宏观的要求，不可能完全把每个企业的会计确认与计量要求都在税务会计制度中规定，也不可能使税务会计制度遵从于反映个别企业实际情况的财务会计制度，所以财务会计制度与税务会计制度分离势在必然。与此相应，就出现了企业按财务会计制度的要求记账，然后进行纳税调整的做法。在中国，随着市场经济体制改革的深化，各企业面临的市场环境差异越来越大，经营对象和经营方式也在不断调整变化。这导致各企业会计要素的确认和计量方法也难以趋同。如按统一的税务会计制度，各企业资本促使和风险防范的会计谨慎原则很难实现。随着非国有经济比重增加和国有企业逐步真正实现自主经营、自负盈亏、整个经济中就产生了一种力量，要求政府的税务会计制度在税法中规定，而企业的财务会计制度则单独制定，其形式是先把各企业共同的会计要素的确认和计量方法以会计准则确定下来，然后各企业根据自身的情况，在公司章程中明确规定适合自己的企业会计制度。

　　（二）社会经济的发展状况对税务会计和财务会计之统分有着直接的影响，主要表现在以下几方面：

　　1．市场经济成熟程度的影响

　　市场经济越是发达，市场的自由竞争体现得越充分，市场也越呈出多样化、多变化的特征。企业与企业之间的差异越大，企业的经营活动和财务活动就越是各具特点。作为会计揭示对象的这些企业经济活动越是各具特色，会计要素确认和计量的方法就越应反映这种特色，这样才能使会计信息更加客观。因而，统一的税务会计制度与这种要求的矛盾越来越突出，终因税务会计制度的统一性所限，而使企业财务会计制度与之分立。 

　　2．企业组织形式变迁的影响

　　企业组织形式经历独资、合伙到公司制的变迁，而公司制的企业又经历了有限责任公司、股份有限公司到上市公司的变迁。一般而言，在独资和合伙的企业形式下，出资人和经营者合一，企业的收益是在政府和出资人之间分配。由于政府的分配是强制的，独资和合伙企业必须遵从税务会计制度的要求，按税务会计制度计算收益。在此基础上是否需要再按财务会计制度计算其收益呢？由于独资和合伙企业的出资人稳定，也不存在出资人与经营者在收益分配上的对立，往往这类企业就不须再按财务会计制度计算其收益。

　　一旦企业组织形式发展到公司制，尤其是上市公司的阶段，出现了两权分离和股权流动，我们发现公司的收益不仅在国家与出资人之间存在分配对立，也在出资人和经营者之间存在分配对立，同时，还涉及到现有股东和潜在股东的利益对立。这种对立在会计上表现为：少算现在收益会使潜在股东得到好处而经营者少得报酬，多算现在收益会计使潜在股东蒙受损失而经营者多得报酬。这种纳税后仍然存在的出资人与经营者、现实股东和潜在股东的利益分配的对立，必然要求会计客观揭示企业的收益状况，才能为三方共同接受。只要税务会计制度不能满足这一要求，就必然产生财务会计制度。事实上税会计制度难胜此任，各国的会计准则就由此而形成。各会计制企业以会计准则为指导，然后根据公司的需要制定财务会计制度，并在公司章程中作出规定，从而形成会计制度与财务会计制度的分离。

　　3．经济发展水平所决定的财政收支状况的影响

　　当财政收支状况持续较好时，政府往往在税务会计制度中更多的减少强制性和主观性内容，贴近企业财务会计制度的要求；相反，当财政收支状况持续不稳定时，政府往往稳定税收的立场制定税务会计制度。这种制度的强制性、主观性甚强，导致纳税所得偏离实际甚远。这时，税务会计制度与财务会计制度的分离就势在必行。
 
　　综合以上三点我们可以看到，由于世界各国的财政收支状况尚未达到政府无需制定强制性和主观性的税会计制度的要求，政府还必须通过统一税务会计制度保证税收目标的实现，为实现会计揭示的客观性而将税务会计制度统一在财务会计制度之下是不现实的。同时，市场经济的成熟和股份公司尤其是上市公司的出现，一方面使企业的会计揭示的差异性增大；另一方面各利益主体对会计客观揭示的内在要求增加。结果税务会计制度与财务会计制度的分离就成为必然。

　　一、 税务会计和财务会计之统分与信息披露的客观性

　　在上面的的分析中，我们已看到，税务会计制度与财务会计制度之统分与会计信息披露的客观性有着密切的关系。需要说明的是，客观性不同于真实性。客观性更着眼于如何通过会计将企业的实际经营成果和财务状况予以充分揭示。而真实性，往往因依据的会计制度不同而有不同的含义。或者说，只要会计信息是按有关制度揭示的，都视为真实。但由于至少存在税务会计制度与财务会计制度的差别，那么，真实就不再唯一的。而客观只能是唯一的。

　　整体上说，财务会计制度与财务会计制度之统分与会计信息披露的客观性的关系是：由于税务会计制度以稳定税收作为出发点，并采取统一会计制度的形式，所以难以反映经营环境、经营对象、经营方式、管理组织等千差万别的不同企业的会计应进行客观揭示的要求，各企业必然根据身身的情况制定能进行客观揭示的财务会计制度。当企业财务报告的使用者实际需要这种客观揭示时，这种各企业独立制定企业财务会计制度的客观必要就转化为一种现实需要。

　　既然，政府必须制定税务会计制度而不能把它统一于财务会计制度之下，那么，单纯按税务会计制度对企业的经济活动进行揭示，必然会带来许多问题。归结起来主要是两个方面：

　　既然，政府必须制度税务会计制度，而不能把它统一于财务会计制度之下，那么，单纯按税务会计制度对企业的经济活动进行揭示，必然会带来许多问题。归结起来主要是两个方面：

　　其一，企业风险难以防范。风险是潜原，应当防范于未然。在会计中体现防范风险的要求，就是要提足各种可能的损失准备金，或者直接将可能的损失进行确认，使企业的资产中不包含各种可能的潜亏。这就是损失可以预计。同时，收入不可提前预计，以确保企业的利益分配建立在实实在在的收实现收入上。这种会计确认和计量方法，不只是一种利用会计制度防范风险的方法，更为重要的是使企业按照一种设定程序必须经营进行风险的预计与防范。在中国，主要采取按税务会计制度的要求揭示企业的会计信息，结果许多国有企业存在这样的现象：一是应收账款大量增加，或者形成无休止拖欠，或者形成呆账，而相应的坏账准备较少。从前者看，因货

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