金融企业会计制度若干问题思考

工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了公司本年度境外报表净利润”。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行2004年度境外报表净利润应调减11，511万元。

　　（六）会计职业判断的适度运用问题。

　　会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。

　　在新的《金融企业会计制度》中，许多会计核算政策的选择权下放给了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职业判断体现在会计原则的选择、同一经济事项不同会计处理方法的选择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法与权益法的选用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。

　　《金融企业会计制度》宽泛的会计职业判断空间很可能造成新的会计信息失真，与会计制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企业所利用，成为新的“盈余操纵”手段。

　　同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验的不同，对同一会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而增加了会计信息的变数，使会计核算的可比性原则面临挑战。

　　三、对《金融企业会计制度》有关问题的思考

　　（一）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况。

　　解决贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调问题，有两种途径，一种是改变当前的“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，按五级分类的要求分“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”设置贷款科目，可以消除“应计贷款与非应计贷款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另一种途径，即结合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，以及贷款本金或利息虽未逾期90天但难以收回的贷款均作为非应计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应计贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回的金额及对当期收入的影响数。从长远发展看，贷款会计核算上与五级分类管理相统一是未来商业银行会计信息披露的趋势。

　　（二）在报表附注中增加披露贷款计息方法。在其他条件相同的情况下，商业银行采取不同贷款结息方式，其会计信息披露会产生差异，因此有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款种类、贷款日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数据。

　　（三）对短期债券投资按期计提投资收益，明确短期投资减值准备计提口径，严格短期投资与长期投资间的划转。

　　关于短期债券投资收益的确认时间，应该结合我国债券市场的现状，并运用重要性原则加以确定。我国债券市场较不发达，市场上的债券品种也较为有限，财政部长期债、政策性金融债和央行票据是银行间债券市场上的主要债券品种，银行因其流动性需要主要偏好短期债券投资，如果按制度规定于实际收到债券利息或转让时才确定收入，在收支不匹配的同时，必然造成收入的波动。因此，对于主要由持有时间的长短决定投资收益的短期债券投资应考虑按权责发生制计提投资收益。

　　关于短期投资跌价准备的计提，应制定采用投资总体、投资类别或单项投资的具体情况，明确计提方法的运用前提。从如实反映金融企业的资产角度看，按投资总体计提跌价准备，可以从整体上反映短期投资可收回价值低于账面价值的情况，最能真实反映企业的短期投资的整体价值。而按单项投资计提跌价准备，所提准备金额将高于按投资总体或投资类别计提的金额，最符合稳健性原则。本人认为，跌价准备的计提目的在于揭示资产的真实价值，因此按投资总体计提跌价准备是较优选择，同时，基于重要性原则，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），仍可按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

　　关于短期投资减值准备与长期投资减值准备的计提条件，建议将有市价的长期债券投资的减值准备计提与短期债券投资跌价准备的计提相统一，即在期末时按成本与市价孰低计价，按市价低于成本的部分计提减值准备。

　　（四）逐步扩大衍生金融工具会计规范的适用范围，提高金融企业之间会计信息的可比性。

　　2006年1月1日开始实行《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，以及今年2月15日发布的拟于2007年1月1日实施的《金融工具确认和计量》、《套期保值》等39项会计准则克服了《金融企业会计制度》未对衍生金融工具计价方法作出统一规定弊端，要求商业银行在表内确认衍生金融工具、按公允价值进行初始计量和后续计量，从而有利于控制衍生金融工具的风险，真实反映商业银行的财务状况和经营成果。由于上述规定和准则目前仍限于在已上市和拟上市商业银行实施，因此没有完全解决金融企业在衍生金融工具反映和披露上缺乏统一标准和尺度的问题，为提高金融企业之间会计信息的可比性，建议创造条件，逐步在所有金融企业之间实施上述关于金融衍生工具确认和计量方面的规定。

　　（五）会计职业判断运用问题的思考。

　　1.制定和完善金融企业具体准则。

　　近年来，财政部会计准则委员会已经陆续颁布具体会计准则十几项，但这些改革主要针对工商企业，针对金融企业特别是银行业的会计准则体系还没有形成。因此，应当尽快建立银行业会计准则体系，减少当前制度中过多的判断和选择。事实上，主张会计处理允许有大量的估计和专业判断的“会计艺术论”曾经在西方国家流行，但已经引起了监管层的警觉，美国会计学会2001年年会曾批评国际会计准则“因允许太多选择而信誉不好”。安然事件后，美国国会2002年7月26日通过了“萨班斯-奥克斯利”法案（Sarbanes-OxleyAct），对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强监管，值得我们借鉴。

　　2.将会计职业判断的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。

　　职业判断不同影响银行对会计处理方法的选择和运用，从而影响到银行经营状况和财务成果的反映，最终影响到银行内外部信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与会计职业判断的运用有关的、使信息使用者对企业财务状况的判断产生重要影响的信息均应在财务报告中作出全面陈述。

　　3.提高会计人员的综合素质，增强会计人员的职业判断整体水平。

　　职业判断能力的强弱是一个会计人员综合素质的反映。《金融企业会计制度》在许多方面必须依靠会计职业判断，会计人员必须适应新的市场环境，努力提高自身的素质和能力。

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