论会计管制

心的公司和个人往往会通过交易策划来规避详细的规则，他们不断制造出一些复杂的财务和法律结构，用以帮助企业绕开具体的会计准则条款。如安然公司所使用的特殊目的实体的复杂金融工具和其他资产负债表外融资工具。这不仅妨碍了信息披露的有效性，而且还造成惩罚恶劣公司的困难，因为这些公司的形式工作一般都做得毫无破绽，一切符合法规。

　　美国规则基础的公认会计原则是其准则制定的环境造成的。公司需要更详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少其客户的纷争并在诉讼中自我保护。证券管制部门需要详细的规则，以便于监督实施（David Tweedie，2002）。但是规则基础模式容易导致不健康的心态：准则哪里说我不能这样做？其结果是，详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。此外，规则基础模式不利于公司和注册会计师发挥专业判断，可能诱使他们过分关注会计准则的细节规定，而忽略了对财务报表整体公允性的判断。David Tweedie认为，原则基础模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的氛围，但他也承认，原则基础模式是有前提条件的：公司和注册会计师能够以公众利益为己任进行专业判断（David Tweedie，2002）。

　　我国也属于规则基础的会计管制。比如虽然我们强调谨慎性原则，但是何谓谨慎？谨慎就是按照制度的要求，提取准备不足为谨慎，超过制度要求则为秘密准备。因此，一般认为，只要遵守了制度、准则就是谨慎。当然，我国会计规则的详尽程度比起美国来差距较大。我们可以借鉴原则基础的理念，首先要做的还是完善规则。理由如下：一是原则基础恐怕同样避免不了创造性会计。一般认为，创造性会计在英美国家更有可能发生，因为在英美国家强调实质重于形式，有多种会计政策可供选择，而这种选择的自由往往被滥用。但是，大陆法系的国家中同样存在创造性会计，只要存在会计选择就会招致创造性会计。如Blake与Salas指出，创造性会计不是盎格鲁－撒克逊（英美法系）会计体系下的特有问题，欧洲大陆法系下同样存在创造性会计的机会与动机。在规则不健全的情况下谈原则可能会带来更大的混乱，而且我国目前会计从业人员的素质恐难胜任。二是我国目前会计管制的重点是虚假会计信息。虚假会计信息不等于盈余操纵。盈余操纵可分为合法的盈余操纵与非法的盈余操纵。合法的盈余操纵是指利用会计规则的漏洞来操纵利润。创造性会计应该归为此列，它是指会计人员利用其对会计规则的了解来操纵报表数字的过程，有些“常在河边走，就是不湿鞋”的味道。如安然公司利用GAAP的漏洞进行的报表粉饰。而非法的盈余操纵是指违背会计管制规则的“造假”。如银广夏公司编造的与实际天差地别的巨额出口。也就是说，在我国目前，后者是需要重点防范的，是当务之急。所以我们不必限于规则基础与原则基础争议，这不是关键点。我们应当跳出会计信息的圈子，从更广泛的视野来看待会计管制。

　　（二）拓宽会计管制的范围

　　会计管制应该是全方位的，要针对整个会计工作，不能仅针对会计信息。首先，会计作为一种管理活动，不仅要提供信息，还要利用信息，涉及事前、事中、事后三个阶段。会计信息的生产和提供是其中的一个环节，如果仅仅管制这一个环节，可能起不到应有的效果。我国目前的会计管制面比较广，不仅包括会计信息披露、会计处理方法，而且还包括会计组织、会计人员、会计基础工作等。我们认为，这一情况还将持续下去。就会计信息而言，要获得真实公允的会计信息，需要会计信息这一产品的原材料、生产程序、生产者、质检验收、包装出厂几个环节全都完备才行。关注会计准则、审计师与会计信息披露意味着重视生产程度、质检验收和包装出厂。但是原材料（经济事项及原始凭证）与生产者（会计人员）对产品（会计信息）的影响至关重要。

　　会计信息是对企业经济事项的综合反映。如果经济事项就不合法，自然会计信息也无法真实。会计管制的目的是治理会计问题，但会计问题并不一定出在会计人员身上。所以，会计管制要由会计人员拓展至单位负责人。如我国会计法中规定单位负责人是会计行为的责任主体。安然事件后，美国的管制机构要求CEO和CFO个人必须对公司信息披露的真实和公允作出保证，如公司信息披露出现违规，将承担连带责任。这说明制定会计管制措施时不能仅从会计工作的小视角来思考，而应该考虑影响会计工作的各种环境，尤其是公司治理结构环境。应该在公司治理的框架内设立、拟定会计管制措施。

　　需要指出的是，会计管制的方式、范围等并非一成不变。管制的历史是不断变换政府行为的重点和焦点的动态过程。随着政策目标的变化，管制制度及应受到管制的市场也会发生变化。管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应。例如，以安然、世界通信为代表的财务丑闻在美国引起了轩然大波，对美国资本主义经济造成了重大打击。还有安达信公司的审计师与安然公司的管理层一起欺诈投资者。对这些事件的回应是，美国采取了一系列加强会计管制的措施。在巨大的政治压力下，美国总统布什最近签署了早先由国会通过的《会计行业改革法》。再如，由于一些会计师事务所因为坚持原则和准则，不向上市公司的不合理要求妥协，往往被上市公司“炒鱿鱼”。所以中注协把事务所的变更作为当前行业管制工作的突破口，对上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”行为予以重点关注，并通过谈话提醒，对“接下家”事务所面临的审计风险及时作出警示的指导。

　　（三）会计管制的出发点

　　一般认为，会计管制的出发点在于更大地促进公共利益。但实际上未必如此，首先行业内外管制的出发点不同。行业内部的会计管制更多地是为了保护行业，如行业准入是限制其他人进入行业，对违规者的行业内惩处是为了树立行业的形象，维护行业地位。而行业外部的会计管制更多的应站在公众利益的角度。在我国，会计行业组织行政色彩较浓，具有多重身份。不仅要从本行业角度考虑，起到行业自律的作用；更要扮演公众利益保护者的角色。这种定位不清不利于其采取正确的管制措施。其次，即使是行业外部的管制机构也未必全是出于公众利益制定管制措施。正如管制失灵论所指出的那样，管制机构也在考虑自身的利益。而且各管制机构间对管制权的争夺也十分激烈，所以现有会计管制机构在制定措施时势必要考虑潜在竞争者的反应，这也会造成会计管制措施的短期性倾向。这些因素使得会计管制机构采取的管制措施未必对社会是最优的。

　　针对会计管制出发点多元化的情况，我们认为应采取下列措施：首先要对行业内外的管制机构分别明确定位。行业内管制与行业外管制都是不可或缺的，要想对它们明确定位，就应还行业管制机构真面目，建立独立的行业组织，摆脱行政干预。第二是会计管制机构应当建立相应机制，听取各利益相关者的声音，以获得更广泛的信息。在我国，利益相关者较少参与会计准则的制定，这必然会导致我国上市公司会计信息披露的制度在某些方面不能满足投资者的信息需求。因此会计管制机构应该改善会计管制规则的制定程序，让更多的利益相关者参与到其中来，这样才能更好地服务于公众利益。第三要考虑对会计管制机构的约束。如根据最近通过的《会计行业改革法》，美国将设立一个由非政府人士组成的独立的监督委员会来监督会计行业。相互制约的机制可以在一定程度上避免管制失灵。

　　（四）会计管制的协调

　　会计管制的协调包括会计管制政策与其他相关政策的协调，及会计管制措施相互之间的协调。因为会计管制政策的出台往往是某一经济事件的结果，所以针对

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