负商誉的会计处理

【本文由PB创新网为您整理】笔者认为，在企业并购活动中，负商誉是客观存在的，不可避免的。主要理由如下：

　　1、企业的许多资产实际上不可能分开出售。如分开出售则其价值可能反而会大大的降低，这对许多专业配套设备来说尤其如此。

　　2、在单项出售的交易费用大于整体出售净资产的交易费用的前提下，理性的被并购企业的所有者为避免过高的交易费用会自愿承受部分出售价格的损失。

　　3、在被并购企业出现连年亏损，行将倒闭的情况下，企业的实际价值已经低于净资产的现行价值。为了尽快将企业出售，避免更多亏损，企业业主可能会将企业降价出售。

　　4、被并购企业存在一些未人帐的不利因素（隐性的负债或成本），例如，拥有大量的退休工人，肩负着数额庞大的退休费支出。因此，并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格，以弥补这部分本来的付出。

　　5、被并购企业的所有者可能急需资金面将其所有企业资产一揽子出售时，可能要将其售价打个折扣，以达到尽快出手的目的。

　　6、并购企业在与被并购企业业主进行并购谈判时，以较高的谈判技巧将并购企业价格压低。最后，从我国现阶段企业并购的实践来看，并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路，国家为了盘活国有资产，安置下岗职工，鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业，往往在并购中给予政策上的优惠，将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。

　　对负商誉的会计处理通常有三种方法：

　　1、全部列作递延收益，并在规定期限内分摊计入各期损益。对购进资产仍按评估的公允价值计价，不作任何调整，支付的款项低于净资产公允价值的数额，全部记入“递延贷项 ——负商誉”帐户。其理由：（1）在并购时点按照公允价值确认和计量净资产对会计信息的使用者的决策更具有相关性；（2）对负商誉的会计处理应尽可能地与对正商誉的会计处理保持一致、对应；（3）负商誉与其说是因为预期到未来损失而带来的并购成本，倒不如说是存在交易费用情况下，理性的目标企业所有者为了降低交易费用而与并购企业达成的一笔廉价交易。

　　2、按比例冲抵被并购企业非流动资产的公允价值（有价证券投资除外），如非流动资产的公允价值冲完后仍有余额，剩余部分按照第一种方法进行处理。理由是：非流动资产的公允价值不如流动资产的公允价值可靠，出现负商誉可能是因为对这些资产的高估引起的，这种处理体现了会计上的稳健性原则。

　　3、确认为资本公积。即在企业合并目的财务报表中记为权益的增加，全部记入“资本公积”。其理由是：购买企业是一项资本交易，故其差额的处理应绕过收益表项目而直接作为权益的调整。

　　这三种不同的方法导致负商誉会计处理的不同程序和不同结果。

　　例：W公司以1200000元的价格收购P公司。经评估，P公司全部可确指的净资产公允价值为1500000元。其中各项可确指净资产的帐面价值和公允价值如下所示：

　　帐面价值（元） 公允价值（元）

　　存货 270000 300000

　　长期投资（证券） 130000 150000

　　固定资产 970000 1000000

　　无形资产 67000 5000

　　对上业务的三种不同会计处理如下表所示：

　　项目 合计之日会计处理 合并日后会计处理及影响

　　方法一

　　借：存货   300000

　　　　长期投资（证券）   150000

　　　　固定资产      1000000

　　　　无形资产        50000

　　　　贷：现金      1200000

　　　　　　递延资产—负商誉  300000 若分五年按直线法摊销，则每年：

　　借：递延贷项—负商誉   60000

　　　　贷：营业外收入   60000

　　方法二

　　借：存货   300000

　　　　长期投资（证券）150000

　　　　固定资产：714285，80

　　　　无形资产：35714，20

　　　　贷：现金   1200000

　　以后每年会因资产折旧、摊销或结转计入费用较入，而使各期收益增多。

　　方法三

　　借：存货  300000

　　　　长期投资（证券）  150000

　　　　固定资产  1000000

　　　　无形资产  50000

　　　　贷：现金    1200000

　　　　　　资本公积   300000

　　以后并不体现有收益增多

　　其中，方法二的负商誉分摊：

　　固定资产分摊：300000/（1000000+50000）×1000000=285714.20元

　　无形资产分摊：300000/（1000000+50000） ×50000=14285.80（元）

　　第一种方法，递延贷项按直线法或贴现法摊人各期收益，必将使各期收益虚增 （如上例，每年增加60000元），这一方面导致财务报表的使用者产生盲目乐观情绪，不利于进行经济决策；另一方面还会在没有现金流入企业的情况下，增加企业的所得税。可见，这种方法违背了会计核算的相关性与稳健性原则。

　　第二种方法，处理的结果并不在帐面上体现负商誉的递延收益或负债，但却使购人的非流动性资产（有价证券投资除外）的帐面价值低于公允价值，进而导致企业的资产和负债总额较第一种方法的处理结果低。这种方法有利也有弊：从购受企业的角度讲，处理的结果不虚计负债，也不在缺乏客观依据限定的期间内固定地夸大各期收益，从而无保障地增加所得税，完全符合谨慎性原则的要求。但是，由于那些被负商誉抵减后的非货币性资产帐面价值偏低，从而经过收入费用配比后的各期收益，也会在一定程度上存在偏高的倾向。因此，这种方法容易引起会计信息使用者对企业财务状况偏低，经营收益偏高的误解。

　　第三种方法，之所以把负商誉记为股东权益的“资本公积”帐户，是因为他们确信，购买商誉的会计处理实质上是把会计主体的原有商誉核算，与购迸商誉的价值合而为一了。所以，其会计处理和预计使用寿命期限同原有商誉完全一致。这样，可把负商誉视为被购企业的股东所做的“财产捐赠”。这种认识的要害之处在于，原有自创商誉无法确认，不能入帐，将购受的负商誉价值与其合而为一的理解只能是观念的；并且，视负商誉的取得为接受捐赠，显然因为缺乏捐赠人而使之无法确认捐赠资产的价值归属。

　　我国《企业具体会计准则——无形资产（征求意见稿》中列举了负商誉的两种处理方法：（1）把负商誉等比例分摊，直接冲抵非流动性资产的公允价值（作为长期投资的有价证券除外）；（2）直接作为递延项目（贷项），在一定期间内（五年内）将其转为各期利润。并指出，为简便起见，应使用后一种方法。

　　笔者认为，会计上遵循的计价原则主要是历史成本原则和谨慎性原则。尽管一揽子买进一个企业的全部资产（净资产）所付出的成本低于其公允价值，但它却是有凭有据的历史取得成本，根据它来计价最具有客观性和相关性。联系到我国存在物价上涨的实际情况，为稳健起见《企业会计准则》允许企业存货的计价采用后迸先出法 （甚至可能允许采用成本与市价孰低法），这时期末存货帐面价值同第二种方法处理负商誉导致的非货币性资产帐面价值较低一样，都可能表现为资产总额低于实际的公允价值。然而，这一缺点与不足造成的危害与它所具有的优点和给会计信息使用者带来的益处相比，显得不甚重要了，况且这一缺点还可以通过在财务报表附注中加以说明的方式得到补偿。所以，笔者认为，我们不能以简便易行为理由背弃会计核算的相关性和客观性原则，负商誉的会计处理还是应采用国际会计准则的基准处理方法——按比例直接冲抵非流动资产（作为长期投资的有价证券除外）的公允价值，作为我国负商誉的基准处理方法。

　　同时，笔者认为，应结合我国具体情况，还需要设计一个例外原则，作为我国目前负商誉会计处理的可选择方法。在目前的并购实际中，我国大部分被并购企业是国有企业，存在大量冗员和退休人员，他们以后的工作安置或退休工资、福利等都将由并购企业承担。国家为照顾并购企业，常常将被并购企业以大大低于净资产的公允价值转让给并购企业，形成很高的负商誉。这种情况下，收购企业可将其作为“应付劳动保险费”、“应付待业保险费”、“应付下岗职工安置费”等，以备将来发生相关费用时抵减费用。这样处理可大大降低企业交纳的所得税，平衡企业的负担，能激励、促迸企业间的“优并劣”，有利于国家、企业和职工。