各国对R&D支出的会计处理比较及对我国的启示

资产在经济中发挥的重要作用认识不足可能会导致政府对经济问题的重复误诊，从而实施不恰当的政府政策。

　　三、对我国R&D会计处理的设想

　　根据我国目前的实际情况，对现行企业自制无形资产过程中发生的R&D相关会计核算办法建议进行改进。可以采用双重分录的会计核算办法、妥善协调谨慎性原则与历史成本计价等原则的应用，即研究开发费用在发生列入当期损益的同时，借助专门账户同时归集自制无形资产的开发成本。这种“双重分录”会计核算方法，可以解决自创无形资产核算中的诸多难题。具体做法如下。

　　（一）研究开发费用发生时的会计处理

　　根据谨慎性原则要求，对于自创无形资产的每笔研发开支，在发生时直接列入当期费用处理办法同现行的《企业会计制度》或相关准则的规定。

　　借：管理费用

　　　　贷：银行存款/存货/应付工资/应付福利费…

　　同时，根据历史成本计价原则及其他相关性原则要求，为了全面、真实地反映研究开发费用投入的规模及可能取得的成果等全貌，便于对自制无形资产历史成本的可靠计量，再做一笔研发成本归集性的会计分录。建议做如下分录：

　　借：研究开发成本

　　　　贷：研究开发基金

　　（二）研究开发失败时的会计处理

　　因研究开发费用在发生时已遵循谨慎性原则的要求列入发生当期期间费用，对可能出现的研究开发失败的损失已在以前若干个会计期间做出合理的估计，因此，若自创无形资产研究失败，对当期损益不会产生相应的影响。同时，对无形资产研发成本的归集也就失去意义，只需将原来归集的研发成本与对应的研发基金对冲即可，无需进行其他任何账务处理。

　　（三）研究开发成功时的会计处理

　　若自创无形资产研究成功，并能预计给企业带来相当经济利益的流入，自创无形资产的研发成本也已进行了合理的归集与计量，则应确认该项无形资产并计量入账处理。因此，一方面，应将“无形资产开发”账户归集的实际成本转入“无形资产”账户，作为无形资产入账的初始计量价值。

　　借：无形资产

　　　　贷：无形资产开发成本

　　这符合资产的概念及无形资产确认与计量的要求，也符合会计核算中的真实性原则、历史成本计价原则和客观性原则。

　　另一方面，将“研究开发基金”账户余额转入“利润分配——未分配利润”账户。

　　借：研究开发基金

　　　　贷：利润分配——未分配利润

　　这是因为在无形资产开发成功之前，已将每个会计期间发生的研究开发费用列入了当期期间费用，减少了当期利润，从而最终减少了所有者权益。无形资产一旦开发成功并确认入账，其作为企业的一种经济资源必然会给企业带来一定的经济利益的流入。这种资源的取得理所当然应当增加所有者的权益，恢复因前期计入当期损益的研究开发费用而减少的利润能较为真实地反映企业的获利情况。同时，考虑到国家为鼓励企业加大研究开发费用的支出力度，允许研究开发费用在税前列支。因为在恢复增加企业“利润分配——未分配利润”时可以不考虑是否应补交所得税，建议放到“利润分配——未分配利润”较为合适。

　　（四）研究开发费用在报表中的披露

　　根据谨慎性原则要求，研究开发费用在发生时已列入当期的期间费用，在无形资产研发成功之前，“研究开发成本”账户所归集的无形资产研发成本也不能确认为企业所拥有的一项经济资源。因此，在期末编制资产负债表时，报表中不应反映无形资产的实际研发成本，可以将“研究开发成本”与“研究开发基金”账户记录的金额对冲，如同“代销商品”与“代销商品款”的处理方法。但为了反映无形资产的研究开发进度与实际发生的研究开发费用，便于报表信息使用者了解企业的发展潜力与竞争能力，应当在报表附注中披露无形资产研发项目名称、本期发生的研究开发费用金额及累计发生的研究开发费用金额。

　　（五）研究开发费用在后续的摊销中的处理

　　由于在资本化处理当时已经考虑到了税收优惠，允许研究开发费用在税前列支，那么如果在此后对已经资本化的无形资产在有效期内分期进行摊销，会减少各期的应纳税所得额，势必造成费用的重复列支。这会对国家税收造成不利影响。因此，需要在税法中规定此类资本化的无形资产的摊销额应当进行纳税调整，不得抵减应纳税所得额。

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