对内部控制若干问题的研究

、评价内部控制的指导性参照物。内部控制的目标，按照我国原有相关规范中的内容，包括:保证业务活动的有效进行;保证资产的安全完整;防止、"发现、纠正错误与舞弊;保证会计资料的真实、合法、完整。按照COSO报告，内部控制的目标包括:取得经营效果和效率;保证财务报告的可靠性;保证遵循适当的法规。可以看出COSO委员会报告中对内部控制的目标包括的内容更为宽泛，尤其是取得经营的效果和效率，企业达到这一目标要涉及到企业方方面面的活动，也涉及到对经营取得效果的考核和对经营效率评价标准的确定问题。 

    我国于2001年2月14日发布的《内部会计控制基本规范》(征求意见稿)中，将内部控制的目标归纳为五个方面，其中除了包含了原有的确保经营目标的实现、防止发现纠正错误与舞弊、保证财产安全、保证会计资料的真实完整、确保各项法规及内部制度的执行外，还强调了:建立风险控制系统，强化风险管理，确保单位各项业务活动的健康运行。对风险控制系统的建立作为独立的内部控制的二项目标，与我国当前的企业在运转过程申忽视风险的控制，有时甚至存在盲目使用资金等隐藏巨大风险的运营行为有关，非常适合我国的需要，也能够在很大程度上促进公司治理结构的完善和加快国有企业的改革。 

    3、内部控制的基本构成及设置方法。企业内部控制的设立，需要考虑企业自身的经营特点来进行，同时应当兼顾可操作性和控制成本的合理性。 

    内部控制的基本构成要素的确定与内部控制的设立方法往往是联系在一起的。按照COSO报告及我国台湾地区的有关规范，内部控制的构成要素由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五个方面的内容构成，内部控制的设立是按照业务循环及每个业务循环的五项构成要素来进行的。我国在 《内部会计控制基本规范》(征求意见稿)中，并没有明确内部控制的构成要素，而是直接列出了内部控制的内容，从一定程度上来讲也就限定了内部垮制的设置是按照业务项目来进行的。 

    企业的业务按项目来划分可以分为许多种，因此，按照业务项目来设置内部控制制度，首先面临的问题就是内部控制制度会很多，而且不容易被企业及企业各部门所理解。另外，按照业务项目设置内部控制，会出现大量的内部控制制度的重复。笔者认为，对内部控制的设置可以借鉴COSO的报告和我国台湾地区的做法，按照业务循环来进行。按照业务循环设置内部控制可以避免按照业务项目设置内部控制的缺陷，且对不同业务性质的企业更具有普遍性的指导意义。 

    三、内部控制评价规范的制定
 
    注册会计师如何对企业的内部控制进行评价，注册会计师应该执行哪些评价程序、遵循哪些标准、应该在什么情况下承担责任、承担什么责任都是必须要慎重解决的间题。为了避免过大的期望差距和不必要的纠纷，必须制定注册会计师的相关执业标准，便注册会计师在具体操作时有据可依。注册会计师对内部控制进行评价并出具评价报告的前提条件就是要对内部控制评价进行规范，规范制度要考虑是否具有操作性和指导性，笔者认为，对内部控制评价的规范应当包含以下几个方面: 

    1、内部控制的审查范围及审查期间。按照我国证监会目前提出的对内部控制的评价要求，注册会计师应当对发行上市公司的内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式作出报告。可以看出内部控制的评价范围包括企业内部控制的所有方面，但没有指出具体所包括的内容，主要原因可能是由于我国尚未明确内部控制的构成要素。 

    笔者认为，注册会计师对内部控制的所有方面进行评价，其可行性受到一定的制约，因此评价范围应具体有所指，而且应当具有实际意义和可行性。内部控制的评价范围一般应以内部会计控制为核心，同时考虑企业的风险控制水平。 

    我国对内部控制的评价期间没有明确的说明，目前仅仅就准备公开上市的公司提出了对内部控制评价或审核的要求，并主要强调了在招股说明书中进行评价意见的披露。笔者认为，对内部控制评价的期间，应当与注册会计师所审计的、且准备公布的会计报告所覆盖的期间的最近一个会计年度为准。 

     2、注册会计师对内部控制的评价准则。我国目前尚未制定出相关的评价准则，但是，对内部控制的评价准则已经在中国注册会计师协会准则组立项。笔者认为注册会计师对内部控制的评价准则应包括: 

　　(1)一般准则。主要规定注册会计师评价内部控制庇真奋的知识及训练、应有的公正及独立性、应有的职业谨慎等。 

　　(2)外勤准则。主要规定进行内部控制评价的规划、对助理人员的督导、以及应获得对各组成要素形成意见时的足够的证据。 

　　(3)报告准则。主要规定内部控制评价报告所包括的内容、对内部控制所形成的儿种评价意见形式及发表不同意见的前提条件。 

　　3、注册会计师对内部控制的评价程序。注册会计师对内部控制的评价程序应包括: 

　　(1)进行规划。注册会计师在这一阶段，主要应当考虑产业的性质、契约规定的内容、注册会计师所做的初步了解等因素来制定审查评价规划。 

　　(2)取得对内部控制的了解。注册会计师对内部控制的了解，是评价内部控制设计是否适当的基础。注册会计师应通过询问、审阅书面文件及观察等方式来了解企业的内部控制。 

　　(3)评价内部控制设计的适当性。注册会计师应通过评价企业内部控制整体能否达到某一目标，来评价内部控制设计的适当性，不能以某一特定内部控制活动是否失当来评价内部控制的适当性。 

　　(4)测试及评估内部控制执行约有效性。注册会计师应就内部控制执行过程，进行有关的测试，似归集与内部控制执行有关的充分适当的证据，以评价内部控制的有效性。
 
　　(5)取得管理当局的声明书。 

　　4、注册会计师对内部控制的评价报告。我国目前仅仅提出注册会计师应对内部挖制的完整性、合理性及有效性进行评价，但是应当在什么条件下形成何种评价意见，以何种具体龙式对外披露都没有形成具有可操作性的规范制度。 

　　笔者认为，对内部控制进行评价所形成的评价意见类型应当与注册会计师执行报表审计所发表的审计意见的类型保持一致，并明确发表不同评价意见的具体条件"一般情况下，如果没有须强调的事项，注册会计师出具的内部控制评价报告应分为无保留意见、保留意见、拒绝表示意见、否定意见儿种类型。 

　　如果有须强调的事项，如利用其他注册会计师的工作、发生重大期后事项、被评价单位发表的其他信息与其所发表的内部控制报告书不一致等须强调的重大事项，注册会计师的评价报告必须以单独的一段文字来描述说明。 

　　(1)无保留意见。当符合下列条件时，注册会计师应出具无保留意见的评价报告:①有关的内部控制有重大缺陷②注册会计师已经依据评价程序进行审查与评价，并已经归集到足够的证据;③有关的内部控制在重大方面执行是有效的;④没有须强调的事项。 

　　(2)否定意见。当符合下列条件时，注册会计师应当出具否定意见的评价报告:①有关的内部控制有重大缺陷，或重大方面执行无效;②注册会计师已经依据评价准则进行审查与评价，并已经归集到足够的证据;③没有须强调的事项。 

　　(3)保留意见。当符合下列条件时，注册会计师应出具保留意见的评价报告:①注册会计师的审查范围受到限制，证据不足，故注册会计师不知道某种有关的内部控制是否有重大缺陷;②注册会计师末执行的审查与评价程序，尚未重大到令注册会计师须对全部有关的内部控制，出具无法表示意见的程度，即:注册会计师所归集到的证据就整体而言，属于足够，但就该特定部分而言，则有不足;③没有须强调的事项。 

　　(4)无法表示意见。当符合下列条件时，注册会计师应当出具无法表示意见的评价报告:①注册会计师审查范围受到限制，致使证据不足;②证据不足的程度已经大到使注册会计师根本不知道某种有关的内部控制，是否有重大缺陷，即:已经严重到不知道管理阶层的声明是否为允当，致使须出具无法表示意见的程度;③没有须强调的事项。

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