美国、澳大利亚和中国的内部控制审核报告

与澳大利亚在实质上是相同的。

　　3.正文整体结构。美国的标准无保留意见内部控制审核报告的正文整体结构由引言段、范围段、固有限制段、意见段四个自然段构成。在正式报告中，每一自然段均没有小标题。如果是非标准无保留意见审核报告，则在意见段之前增加说明段。在澳大利亚，标准无保留意见内部控制审核报告的正文整体结构由范围段、固有限制段、意见段构成。范围段又包括五个自然段，固有限制段包括四个自然段，只有意见段只包括一个自然段。每一自然段均有相应小标题，分别是范围、固有局限、审计意见。实际上，其范围段包括了美国的引言段与范围段的内容。如果是非标准无保留意见审核报告，则在意见段之前增加说明段，说明段的小标题为“发现的情况”或其他适当的小标题。在中国，标准无保留意见内部控制审核报告的正文整体结构由引言段、范围段、固有限制段、意见段四个自然段构成，每一自然段均没有小标题。如果是非标准无保留意见审核报告，则在意见段之前增加说明段。可见，在正文的整体结构上，中国的与美国的相同，而澳大利亚的则较为复杂。

　　4.引言段。美国的引言段只有一自然段，主要说明审核的范围，即被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定、被审核单位管理当局的责任、注册会计师的责任。澳大利亚没有专门的引言段，但在范围段中，包括了美国审核报告中引言段中的相应内容，只是分散在不同的自然段中而已。在中国，引言段也只有一自然段，主要说明审核的范围，即被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定、被审核单位管理当局的责任、注册会计师的责任。可见，中国与美国的审核报告中，引言段中的内容是相同的。

　　5.范围段。美国的范围段只有一自然段，包括的主要内容有三个方面：一是说明实施审核程序所依据的职业准则；二是说明已实施的审核程序；三是说明已实施的审核程序为执业人员发表审核意见提供了合理基础。澳大利亚的范围段共有五个自然段，包括的内容比较复杂：第一自然段主要说明已审计内部控制的范围与审计目的(或者说是注册会计师的责任)；第二自然段主要说明确定审计范围的依据和使用的评价标准；第三自然段主要说明被审计单位管理当局的责任、包含该认定的报告、已经对控制程序实施了独立审计及审计的目的；第四自然段主要说明实施审计程序所依据的审计准则、已实施的审计程序、实施审计程序的目的；第五自然段主要说明审计师编制报告的目的、有权利使用报告的人、强制审计师对其他任何目的或其他人员使用本报告不承担责任。在中国，范围段也只有一自然段，主要说明审核依据、审核程序、实施的审核程序为注册会计师发表审核意见提供了合理的基础三方面的内容。可见，在范围段中，中国的与美国的相同，而澳大利亚的则较复杂。

　　6.固有局限段。在美国，固有限制段只有一自然段，主要说明内部控制本身存在的局限、根据评价结果推测未来存在的风险两项内容。在澳大利亚，固有限制段分四个自然段来表述，第一自然段说明内部控制本身存在的局限与审计范围的局限；第二自然段说明审计程序设计的局限；第三自然段说明根据评价结果推测未来存在的风险；第四自然段说明审计意见形成的基础。在中国，固有限制段也只有一自然段，主要说明内部控制本身存在的局限、根据评价结果推测未来存在的风险两项内容。可见，在固有局限段中，中国的与美国的完全相同，澳大利亚的不但结构复杂，所包括的内容也较多，特别强调审计范围与审计程序方面存在的局限。

　　7.意见段。三国审核报告的意见段均只有一自然段。如美国注册会计师可以直接针对被审核单位是否保持了与财务报告相关的有效的内部控制发表审核意见，也可以针对管理当局关于内部控制有效性的认定发表审核意见。在澳大利亚，注册会计师可以直接针对控制程序本身的有效性发表意见，也可以针对管理当局关于控制程序有效性的认定发表意见。在中国，规定了注册会计师对被审核单位是否保持了与会计报表相关的有效的内部控制发表审核意见，没有规定注册会计师是否可以对管理当局关于内部控制有效性的认定发表审核意见。可见，美国与澳大利亚发表审核意见的对象相同，可以针对内部控制本身的有效性发表意见，也可针对管理当局关于内部控制有效性的认定发表意见。而在中国，只规定注册会计师直接对内部控制本身的有效性发表审核意见。

　　8.说明段。在美国，说明段主要说明三项内容：一是说明注册会计师在审核中发现了情况，并认为是内部控制设计或执行中存在的重大缺陷；二是说明存在的重大控制缺陷对实现控制目标的影响；三是解释重大控制缺陷，即不能为单位内部控制及时预防或发现财务报表中存在的重大错报提供合理保证的情况。在澳大利亚，则称为“发现的情况”，主要说明内部控制存在的重大缺陷及对实现控制目标的影响。必要时，还可以对其他适当信息进行详细说明，但没有解释什么是“内部控制的重大缺陷”。在中国，说明段除描述内部控制的重大缺陷及其对实现内部控制目标的影响外，还强调“有效的内部控制能够为企业及时防止或发现会计报表中的重大错报提供合理保证，而上述重大控制缺陷使贵公司内部控制失去这一功能。“该强调实质上是对“内部控制的重大缺陷”进行解释。可见，三国在说明段中的主要内容是一致的。

　　9.报告签名与报告日期。三国在报告签名与报告日期方面是相同的。

　　10.主要意见类型。三国在内部控制审核意见类型方面也是相同的，均分为无保留意见、保留意见、否定意见、无法发表意见。我国用的是“拒绝表示意见”。笔者认为，“拒绝”含有注册会计师不愿意之意，其感情色彩与注册会计师因受范围限制无法、不能形成意见不符，笔者倾向于使用“无法发表意见”。

　　11.其他。在美国和澳大利亚，在报告正文的开头，均提及被审核单位对内部控制有效性作出认定所依据的控制标准。而中国的报告中没有提及管理当局作出认定所依据的控制标准。

　　总之，中美两国注册会计师内部控制审核报告大同小异，差异甚微。而澳大利亚的审核报告则包括了中美报告的全部内容，但在报告中的排放位置不同，且还有其独特内容，既向使用者传达了更多信息，但也增加了报告的复性。

　　(二)质量要素

　　下面用列表（见11期杂志内文）的方式对三国内部控制审核报告的质量要素进行比较。

　　就整体印象来说，美国与中国的注册会计师内部控制审核报告比较简洁，虽缺少一些质量要素，但整体质量还是高的。澳大利亚的审核报告质量要素齐全，但篇幅较长，整体质量也较高。

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