基于价值链管理的内部控制及目标定位

值信息是由企业会计部门提供的，宏观经济中的价值链管理也主要是通过企业会计部门对企业经济活动施加影响的。可见，会计部门是企业内部价值链管理的核心部门，会计控制是价值链管理的重要手段和措施。

　　3.价值链管理活动又构成内部控制的特定对象

　　价值链管理活动与内部控制的对象之间有着密切关系，价值链管理活动构成内部控制的特定对象。可以从约束与激励的业务活动本身的角度对其进行分析。

　　内部控制的着眼点是约束与激励，而约束与激励的客体是接受约束和激励的对象，这一对象既包括行为者，也包括行为者所实施的业务活动。

　　从业务活动角度看，内部控制的对象其实就是价值活动及增值过程。

　　会计控制是内部控制的重要方式之一，会计控制属于会计管理的重要内容。早在上世纪80年代初期，“会计管理活动论”的创始人阎达五教授就曾专门撰文指出 “把会计管理的内容抽象为价值运动是可行的”。随后，又与杨纪琬教授一起论述了“会计工作是一种重要的价值管理工作”，而“价值管理就是对价值运动的管理”，并进一步提出了“讲求经济效益离不开价值管理，加强价值管理必须做好会计工作；建设和发展会计科学，必须以价值运动的理论与实践为基础”的论断，为会计理论研究的开拓创新指明了方向。

　　随着社会经济、科学技术与和会计的不断发展与变化，阎达五教授又倡导并率先研究价值链会计，认为“价值链会计是指对企业价值信息及其体现的经济关系变化所进行的管理，具体可表述为通过收集、加工、存贮、提供以及利用价值信息，对企业的价值链或价值流进行规划、控制和评价，以保证其合规、高效、有序运转，从而为企业实现最大化价值增值的一种管理活动。”呵见，价值链会计的目标是利用会计的特有功能与方法为企业价值增值的最大化服务，对象是价值信息的流动及其所体现的经济关系，或通过会计所进行的价值链管理活动。围绕强化价值链管理这一主线，可以分别按照空间、时间两个维度来设计价值链会计的结构体系。从空间上讲，沿着企业价值链分别向客户和供应商两端延伸并扩大会计管理视野，将劳动、资本、技术和管理等多种生产要素都纳入会计核算和控制的范围；从时间上讲，则以应用信息技术开展实时控制为核心，以控制过程的时间序列为依据，分别以事前控制的统筹规划、事中控制的实时控制和事后控制的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计控制。

　　价值链会计把分析的视野从单一的核心企业扩展到企业价值链联盟，把会计控制的范围扩大到参与企业价值创造的全部生产要素上。这样，会计控制作为内部控制的重要方式之一就将价值链管理活动纳入内部控制的对象或范围之内。

　　二、实现企业价值最大化构成内部控制的目标

　　内部控制目标是指通过内部控制约束与激励功能作用的发挥所要达到的目的。只有目标定位明确了，相应的内部控制内容范围与控制方式才能确定。任何组织的控制目标，总是和其管理目标相一致的，它是管理目标的具体化；而任何单位的管理目标，又总是和管理思想及经营方针密切相关，管理思想和经营方针既受经济环境的影响，又受决策层的基本观念影响。②现代企业制度的实质是企业所有权与经营管理权相分离后各种权利相互制约、相互依存的一种企业管理制度安排。在多元利益主体结构中，不同利害关系者对企业权利和经济利益要求及所承担责任的不同，实施内部控制的目的也不同。从内部控制理论的演变过程和现代公司治理结构特点看，内部控制目标就是实现各相关利益主体价值的最大化，这是基于价值链管理理论的内部控制目标定位。

　　企业是一个整体概念，从利益角度分析，包括所有者、经营管理者及有关方面。价值链管理理论可以协调他们之间的利益关系。

　　所有者与经营管理者等各方有着特定的利益关系。市场经济是契约经济，委托受托经济责任关系也是一种契约，不过，由于其所涉及内容的复杂性，这种契约不可能是覆盖所有内容。因此，委托受托经济责任关系也是一种不完全契约。在这种契约下，委托人授予受托人较大的决策权，而委托人难以完全监视和控制受托人的业务活动与行为。委托受托经济责任关系在给委托人带来利益的同时，也给委托人带来许多不利因素，如信息不对称、效用函数不一致、道德风险、代理成本等。委托人与受托人都是理性的最大效用的追求者，委托人如何通过激励与约束机制促使受托人的行为以最大限度地增加自己的效益，这是委托受托经济责任关系的核心问题。在委托受托经济责任关系中，委托人与受托人都是为实现各自的利益目标来行动的。受托人在实现自身的利益目标时还要处理与其他诸多方面的利益关系，如与客户的关系等。

　　委托者为了防止受托人利用授权从事有损于自己利益的活动与行为，则需要通过设计完善的内部控制来给受托人以必要的激励与约束， 使受托人为实现委托人的利益而努力工作。这样，看起来好象通过受托人的最大努力仅使所有者得到了最大化利益，但事实上，受托人也达到了自身利益最大化的目的。这是委托受托经济责任关系协调的结果。如果受托者懈怠工作以至舞弊使所有者利益受损，从长远利益角度分析，受托者最终也要受到利益上的影响甚至是致命的结果，如降低薪金、减少待遇以至遭解聘等。所以，完善的委托受托经济责任关系下的所有者与经营管理者的关系是相互影响与促进的，是荣辱与共的，而不是此消彼长的。在经营管理者内部以及经营管理者与所有者外其他方也存在利益协调关系。内部控制目标就是要使得这种利益关系得到最好协调。价值链管理理论在界定与设计内部控制目标中有其特殊的基础作用。

　　价值链管理理论可以协调各方利益关系。价值链管理理论把企业作为一个整体来考察和进行经营管理，在这一过程中，须将企业活动进行分解，通过考察这些活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势。每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、储存以及对产品起辅助作用的各种活动的综合，所有这些活动都可以用价值链表示出来。这种“链条”概念将企业在价值上内部与外部、整体与个体、总部与分部、各种业务环节等互动关系清晰地勾画出来。在这种互动关系中，包含了所有者与经营管理者之间的委托受托经济责任关系。从价值链管理理论角度分析，资本或财产所有者与经营管理者尽管根本利益一致，但在具体利益上是不同甚至是矛盾的。协调二者的具体利益关系是价值链管理理论需要在此方面解决的问题。

　　三、内部控制可以实现企业价值链整体增值

　　我国有关内部控制规范中所体现的内部控制目标是保证会计资料的合法完整，保护资产的安全完整以及确保法规制度的贯彻执行。这种目标定位虽有较强的针对性，但缺乏应有的层次。如果把内部控制目标定位于实现所有者与经营管理者利益各自最大化，则这种高度可以得到一定程度的体现。③价值链管理理论应作为一种确定企业竞争优势及寻找竞争方法以增强企业实力的基本工具，可以为内部控制目标定位提供全新的研究思路。

　　内部控制由若干具体政策、制度和程序方法所组成，是为实现所有者和经营管理者利益最大化目标而设计的。现代企业经营管理者关心如何全面履行其受托经营责任，实现企业价值最大化的经营管理目标。上已述及，企业经营管理层包括经营过程的各个层次，从董事长到总经理，从总经理到部门经理，再从部门经理到车间主任，直到班组长。经营管理的具体职责由上级管理人员授予下属各级履行。内部控制渗透于企业经营活动的各个方面，只要企业存在经营管理活动或环节，就需要有相应的内部控制。企业只有设计良好的内部控制制度，才能保

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