控制论与企业内控制度的设计

目标之间的相关性，往往某个输入量（控制变量和干扰量）的变化会引起一个以上输出量的变化，甚至反映的时间也各不相同，因此多目标的协调问题变得十分重要。

　　内部控制框架（结构）成熟于美国COSO报告的五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督。从我国新颁布的《内部会计控制基本规范（征求意见稿）》来看，企业内部控制直接以内容而非以要素形式存在，但从中可以看出有向美国COSO报告靠拢的趋势，主要表现为：（1）目标范围从会计领域向整个管理领域扩展，企业的外围环境、文化理念、经营哲学、管理者素质越来越受到重视，体现了美国COSO报告关于控制环境的要求。（2）强化风险控制系统的建立，强调风险管理。这与当前企业忽视风险控制、造成巨大的隐患甚至损失有关。这个基本规范适应了当前现实的需要，在很大程度上促进了公司治理结构的完善。

　　控制程序的设计包括内部控制的设置方式与业务程序的设计。一般来说，企业内部控制设置方式往往与内部控制的基本构成联系在一起。《内部会计控制基本规范（征求意见稿）》中内部控制的内容分为对货币资金、筹资、采购与付款、实物资产、成本费用、销售与收款、工程项目、对外投资、担保等经济业务活动的控制。而美国C0SO报告则提出按业务循环进行内部控制的设置，这样可以避免按业务项目（内容）设置内部控制的缺陷与重复问题。《加强货币资金会计控制的若干规定（征求意见稿）》作为内部控制的具体规范则规定：可按业务循环设置相应的流程图，在各个环节上设立相互制约的岗位，确立关键控制点，进行内部控制。这对于我们进行内控制度设计具有重要的意义。对于业务程序的设计，可以分解为构造业务循环模型、分析常见弊病、设置内部控制要点和设计内部控制规范几个步骤。

　　内部控制评价规范的制订是内控制度设计中的重要环节。作为对“控制”的控制，它直接关系到内部控制的贯彻实施。具体包括两个方面：（1）监督机构的设置。一般指内部审计机构，其在形式上包括股东大会领导下的监事会、董事会领导下的审计委员会、总经理领导下的审计部。监事会、董事会、审计部构成业务上的指导关系。（2）内部控制评价标准的制订。包括对内部控制进行评价的程序、遵循的评价标准、评价形式及评价频度与范围，以及评价意见的出具与相应规范文本。在目前，国家没有统一的评价规范情况下，企业依据自身实际情况，通过与企业以前年度情况和同行业平均情况进行纵向与横向的比较，从而得出评价意见，不失为一种较好的处理方法。

　　四、企业内控制度设计中应注意的几个问题

　　1.内控制度设计中要重视人的因素。任何企业的核心是企业中的人及其活动。按美国COSO报告，人的品行、操守、价值观和能力是构成控制环境的重要因素。我们认为，在企业内部控制中，无论是对财的控制，还是对物的控制，其基准点都在于人的控制。一方面，财或物的内部控制程序，无论其多么完善，也需要人去执行，如果控制主体不能真正理解与揣测受控对象的思想状态，就不可能真正调动人的积极性与创造性，“上有政策，下有对策”的现象将不可避免，且随时会发生，从而难以实现控制的目标；另一方面，控制的目的最终都必然表现在人的行为上。只要人的行为合规，对这种合理的行为的控制就是不必要的；反之，只要人的行为是不合规的，对不合理的行为就必须加以控制。

　　2.企业内部控制目标的定位应与企业的发展战略相结合，并要把握其动态性、层次性、全面性的特征。有人认为，企业内部控制越严越好，但往往事与愿违。在过严的控制制度下容易造成工作的摩擦、员工之间的不信任，从而影响企业效率的提高，导致偏离控制目标。这种情况的出现主要是因为控制目标的定位不当所致。众所周知，营利性企业与非营利性企业、同一企业的不同发展阶段，由于其发展战略各异，其内部控制的侧重点也应不同。如一个处于初创期的企业，其内部控制目标的侧重点应符合企业提高产品的竞争能力、扩大市场份额的发展战略。而其成本费用的控制就可能宽松些；而一个处于成熟期的企业，其内部控制目标的侧重点应符合企业降低成本、稳定市场份额与质量的发展战略，其成本费用的控制也较为严格。另外，控制目标的动态性要求企业内部控制目标应随环境的变化而变化，实行跟踪控制。控制目标的层次性要求企业内部控制目标应针对不同的治理结构层次与内容进行分解，做到各司其职、分而治之。控制目标的全面性要求企业内部控制的多个目标之间做好协调，达到整体控制效果的最优。

　　3.公司制企业的内部控制制度应以董事会为中心。其原因在于：（1）在公司治理结构层次中，对于董事会而言，企业内部控制能通过“不丧失控制的授权”来保证公司有效运行，完成公司目标；（2）内部控制是董事会抑制管理人员发生道德风险和逆向选择，保证法律、公司政策及董事会决议切实贯彻实施的手段；（3）内部控制及其信息的流动有助于解决信息不对称，保证会计信息真实可靠，而确保信息质量是董事会不可推卸的责任。

　　4.恰当地运用各种控制方法，并不断地发展完善。如前所述，各种各样的控制技术无外乎“反馈”和“前馈”。我们常常只认识到负反馈的重要性，即强调考核与惩罚，而忽视正反馈的激励作用，或者把控制理解为惩罚，否认激励是一种控制技术。即便在进行激励时，有时也由于运用不当，造成了奖懒罚勤的错误激励，从而加剧了系统偏离目标。另外，由于环境的变化，过去曾经令人满意的控制技术，今天对于企业而言可能已经过时。因此，环境的变化意味着企业必须不断地改变与完善其控制方法。

　　5.企业内部控制制度设计中不应该存在“真空”，应加强对内部控制的控制与监督。单位负责人作为控制制度的制订者也受到约束。单位负责人内部控制意识的薄弱和随意性或者相互串通，搞“内部人控制”，会影响到企业全体员工的控制意识和行为，导致内部控制的失败。从目前我国企业的现状分析，很多企业并不是没有内部控制制度而是没有很好地执行，其中往往是单位负责人带头不执行，导致内部控制形同虚设或“对下不对上”。鉴于此，《内部会计控制基本规范 （征求意见稿）》第5条指出，单位负责人对单位内部控制的建立健全及有效实施负责。只有这样，才能使企业由上而下，共同执行内部控制制度，从而推动企业内部控制的健康发展。

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