基于科层理论的企业内部控制系统构建

确认，营造出一系列的行为规则和活动空间，以使人们在发生各种行为时，能够估计出大致的收益与成本。科层组织中终身事业取向，一方面激励员工以其本身所具备的技术资格被雇佣，以其出色的工作表现获得嘉奖和终身事业保障，以培养其成员对组织的忠诚。另一方面，通过在组织内部依层级安排职位和一套完备的规则系统，建立上下级节制系统，以理性的方式进行监督和约束，以确保对于上级指挥的服从。三、科层理论框架下的企业内部控制层次构造　　在传统的内部控制中，基本采取两层次内部控制，即经营者监督控制管理者、管理者监督控制员工。也就是说，内部控制是在公司治理解决了股东、董事会、监事会、经营者之间的责权利划分问题之后，作为经营者为了保证受托责任的顺利履行而进行的主要面对次级管理人员和一般员工的控制，更多的是企业内部管理制度层面的问题，它并不能约束最高管理当局本身。而且，内部控制是基于经营管理当局与次级管理人员和一般员工之间的委托代理关系而产生的，它属于公司内部管理的范畴，因此法律一般不作具体的规定，只是原则性规定公司必须建立、健全内部控制制度。显然，传统内部控制理论不仅对内部控制与公司治理做出了明显的界限划分，而且其构建内部控制系统的一个基本前提是发达的资本市场、完善的公司治理结构，以保证企业所提供的财务会计信息的决策有用性。在这样一个基本假设之下，股东完全可以以超脱于企业的姿态，远离企业内部控制。然而，现实状况并非与假设一致。根据系统论的原理，任何一个系统的有效运行都必须依赖其客观存在的环境。从当前我国不完善资本市场根本难以保证财务会计信息的决策有用性情况之下，基于契约执行的观点，为了更好监督经营者受托责任履行情况以保证股东投入企业资产的安全和增值，股东以企业内部控制主体的身份进入企业，采取组织控制的方法，是完全必要、也是完全可行的。此外，从系统论的角度来看待企业内部控制系统，则内部控制不仅是整体制度环境下的一项制度安排，更是一个理性开放的组织系统，能够通

        

过加工从环境获得的资源进行自我维护。“这种开放系统能够在高层次上维护自身，进而向更高秩序和复杂性的方向演进”（Bertalanffy，1962）。那么，要实现这种自我维护功能，股东就不能像以往那样对企业保持一种“疏离的眷恋”，而要成为企业内部控制主体的一个重要组成部分。　　从本质上来说，企业管理系统就是内部控制系统，企业的每个管理主体也就是控制主体。一般认为，管理就是通过计划、组织、协调、控制等活动，使企业资源得到优化配置的过程。经营者对企业的管理是宏观层次的资源配置，管理者对其所负责部门的管理也是资源配置，员工则是在其岗位上直接操持一定的资源并实现对资源的控制，所以，从这个意义上说，员工是最基本的管理者，是直接对资源进行控制的主体，而且是企业内部控制的最终落脚点。所以，员工也就成为控制主体之一。每一个员工必须最大善意地使用自己直接控制的资源，保护企业财产和资源的安全，如实报告各种相关信息。　　基于上述的分析，我们尝试构建以股东、经营者、管理者以及员工为主体的四层次内部控制系统，当然，各层次主体在控制系统中所面对的控制对象、追求的控制目标以及为实现目标而采取的控制手段是各不相同的，在此我们仅给出一个基本思路。　　（一）以股东为主体的内部控制的总体架构  以股东为主体的内部控制的控制主体是股东，包括董事会和监事会，是最高层次的企业内部控制主体，控制客体是经营者及整个企业的业务经营活动。以股东为主体的内部控制的控制目标是：敦促经营者为了企业利益而一心一意地、最大善意地使用财产，获取盈利和确保企业发展；确保股东投入企业的财产不被经营者、企业员工或外部人偷盗或非法占有，也不为天灾人祸所损坏；经营者能够如实地向股东报告企业的经营成果、财务状况和其他重大事项。为实现上述目标，所采取的内部控制手段是：公司治理结构、战略控制、基本政策控制（包括基本会计政策、基本财务政策、基本费用政策、基本人事政策以及基本业务经营政策等）、CPA审计、为经营者设计合理的业绩评价和报酬结构。（二）以经营者为主体的内部控制的总体架构  以经营者为主体的内部控制的控制主体是经营者，控制客体是是管理者及整个企业的业务经营活动。以经营者为主体的内部控制以确保企业经营目标的实现；确保财产安全；确保信息真实等为控制目标，主要通过组织控制、人事控制、财务成本控制、会计控制、统计控制、内部审计、内部经济责任制等实现其控制目标。 　　（三）以管理者为主体的内部控制的总体架构  以管理者为主体的内部控制的控制主体是管理者，控制客体是员工，具体而言就是员工的积极性及其操作活动。管理者控制是内部控制中具体、实质性的控制层级，它将直接影响到员工行为的适当性。以管理者为主体的内部控制的控制目标：资产安全，即经营者将各个责任中心范围内的资产托付给责任中心的管理者之后，最基本的要求就是在确保资产安全；交

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