对我国模拟会计报表的思考

需要模拟期间的原报表进行审计，审查该改制企业是否存在不符合原执行的会计制度的重大错误和遗漏。若有会计误差，应编制会计事项调整笔，逐笔调整账户记录和报表的有关数据。模拟以前报表的目的之一是为了正确反映各个年度的经营业绩，涉及跨期损益的调整问题，应当在相关的年度进行调整，而不能用“以前年度损益调整”科目，因为“以前年度损益调整”不进入当期损益。

　　（二）会计主体调整

　　会计主体调整，是根据改制方案形成的股份公司结构框架并假设该股份公司在两年前就已经成立，由此按重组结构对成立前两年的经营业绩和有关的资产、负债、权益作相应的调整，以符合前后各期的财务数据具有可比性。会计主体调整的核心在于资产剥离调整。资产剥离必须满足完整性原则，凡是生产经营性的资产必须进入拟上市公司。

　　（三）会计政策调整

　　会计政策调整指在资产结构调整的基础上，由于模拟报告期内执行新的会计准则引起会计政策变更，或由于企业上市改组导致集团结构变化而引起差异，需调整的会计程序，其目的在于保持会计处理方法的一贯性和会计处理的可比性。

　　四、对我国模拟会计报表评价

　　（一）证券市场的兴起，“模拟会计报表”功不可没

　　我国股市开始试点时，股份制企业极少。10年来，有1100多家股份公司股票上市。这种超常规发展，如果按照常规的标准，根本不可能实现。若没有“模拟调整”的会计创新，就没有股票市场的发展，就没有市场经济的突飞猛进，从这一点上说，“模拟调整”功不可没。

　　（二）我国模拟会计报表编制过程的缺陷

　　毫无疑问，模拟会计报表与母体会计报表相比，其提供的会计信息具有更强的可比性和决策相关性。证券投资者是上市公司财务报表的主要使用者，通过阅读模拟会计报表，投资者可以了解上市公司的历史财务状况，并预测未来的盈利趋势，而国有企业的历史会计报表无法做到这一点。但我国目前改制公司的会计报表编制还缺乏规范和统一，企业在编制报表时，也存在粉饰报表的强烈动机，这主要体现在以下几个方面：

　　1.资产剥离非完整性

　　在行政审批制度下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好削足适履，将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将不具有独立面向市场能力的生产线、车间和若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。此外，许多改制企业因承担社会职能而形成大量的非经营性资产，也必须予以剥离。特别是对非经营性资产剥离存在一定的随意性，有些资产局外人很难划分究竟是经营性的资产还是非经营资产，企业可以操纵这些资产的剥离。由此增加了模拟会计报表的不确定性。

　　2.债务剥离的随意性

　　债务重组是为了解决企业负债过高的问题。由于历史原因，大多数国有企业的资产负债率都较高。而我国《股票发行与交易管理暂行条例》规定：上市公司上市前的资产负债率不能高于70%.企业为了达到此要求，常采取以下方法调整债务：第一、将债权转化为股权；第二、征得债权人的同意后，将使用大量资金的项目分离出来，设立独立的公司；第三、将原企业的部分资产设立股份公司并发股票，债务由非上市部分主体承担；第四、由国家或主要股东增加投入，提高股东权益比率。

　　上述四种方法中，第一种债转股方式由于是银行处于主要的债权地位，因法规限制不准投资实业，因此很难应用。第四种方法由于会增加国家再投资，一般也难争取到。所以，债务重组应用最多的是债务剥离。无论是债务转移还是债务脱离都会破坏企业资产债务结构，影响企业资产形成的完整性。

　　本来资产、债务剥离是为了提高经营效率，以达到上市要求，让投资者认为企业剥离所有者权益，能提高净资产收益率，这实际上是对改制前企业经营业绩的夸大，人为地隐藏运行成本。

　　3.难以实现配比原则

　　编制剥离报表的本意是为了增加上市公司财务数据可比性，要求企业通过剥离调整来实现收入与费用配比。但实务操作中的剥离与模拟犹如整容术，通过将劣质资产、负债及其相关的成本、费用和潜亏剥离，而将企业的收入全部保留，这样便可轻而易举地将亏损模拟成盈利。克服这一后遗症的权宜之计是保持“资金运动”，只要上市后能够源源不断地通过配股、增发进行“圈钱”，企业便可以用增量资金来掩盖存量资产的低效率。要“圈钱”，经营业绩就必须达到有关部门设定的门槛。利润达不到配股、增发的要求，上市公司可以将过去因高估利润所形成的“泡沫性”资产、经营不善的亏损子公司以及其他亏损业务剥离给母公司或其他关联企业，再通过“模拟调整”，编制出一套完美的会计报表。从会计理论的角度看，剥离与模拟对财务会计的基本假设和原则产生了巨大的冲击波，其能量大有催垮现行会计框架之势。如果上市公司可将不良债权、存货积压损失、投资损失和资本结构失调所形成的负债及利息予以剥离，那么，上市公司只会盈利，而不会亏损。经过剥离后模拟出的盈利，严重违背配比原则，这种利润是多计收入，少计费用形成的虚拟利润，它并不能真正反映企业经营能力与投资价值。可见，模拟财务报表本身很难保证收入与费用配比。

　　（三）核准制下模拟会计报表定位

　　随着股票市场的完善和发展，上市额度制已经取消，审批制也被核准制所代。现在应该是监管部门告别剥离与模拟的时候了，应该取消利用模拟会计报表财务指标衡量企业的经营能力，恢复模拟报表本来的面目，将模拟会计报表功能重新定位于辅助地位。如果在短时间内不可能取缔剥离与模拟，也应当对剥离与模拟做出严格限制。即仅限于以前年度已获得上市额度的企业，并要求财务状况良好，主营业务突出，行业地位领先的才允许实施。对于进行过重大剥离与模拟的上市公司，必须经过3至5年重新检验其业绩的稳定性，方准其配股、增发或者发行债券。

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