国际政府会计准则及其发展评述

的价值，它至少可以从企业会计所倡导的财经纪律性和诚信等普遍观念中得益（至少在2002年安然/安达信丑闻以前是这样的）。而且，新公共管理研究已提出会计对促进政府更有效率工作能力方面的期望。IPSAS能够提高政府会计师的威信，使他们从公务员升级为有资格的专业人士；IPSAS也有助于企业会计师和审计师跻身于公共部门。

　　但是，夸大政府会根据IPSAS对其会计系统进行改革的倾向是过于天真的。一个主权独立的国家是可预料要制定他们自己的政府会计准则的。但如果将引进IPSAS作为取得国际援助或贷款的一个条件，那么这种不情愿的态度将会有所改变。如果把IPSAS当作类似于欧盟的马斯特里赫特（Maastricht）条约那样明确财务政策的趋同标准的国际协议或条约予以实施，那么IPSAS的可实施性将得以提高。推动IPSAS的办法还有，将实施IPSAS与各种国际组织的会员义务联系起来，或各国际组织本身为应用IPSAS设立一个范例，就象OECD最近所做的那样。

　　人们应当确信的是，每个国家都将选择自己的政府会计准则的方式。设立独立委员会的国家引进IPSAS可能比那些立法型政府会计准则的国家更容易些。但除非发生了丑闻或财政危机与糟糕的会计和报告实务相关，否则其改革将是缓慢的。Luder（1992）强调了采用政府会计新方法的不确定性和跨越各种障碍的必要性。象企业会计一样，IPSAS需要有一个健全的法律制度和受托责任文化背景基础的支持。严密的会计准则可能与政府的利益发生冲突，因此，拥有对政府具有价值的资源的机构——国际信贷机构、捐赠者、债券评估机构——的支持可能是不可或缺的。

　　IPSAS和英语系的发达国家的会计准则在以下两个方面是相同的：它们都倾向于采用应计制会计且提供整个政府层面的财务报告。那么，这些改革是否会是好的发展？

　　应计制会计

　　企业会计采用应计制基础是无可争议的：企业只有提供了货物或服务，才能在账户中确认收入，继而确认利润，并在损益表中报告。政府与企业不同的是，其生产公共物品是通过税收筹集资金的，改良其“运营报表”并没有特别的说服力。对应计制的主要争论焦点在于资产负债表。

　　政府拥有现金或现金等值物、短期和长期金融资产（如应收税款等）以及各种资本资产（如办公楼和设备、军事装备、文化艺术品、基础设施和自然资源等）。他们也结欠短期负债（如应付工资）和长期债务（如应付债券、应付公务员退休金等），也可能产生社会保障和福利项目方面的付款。对于这些潜在的资产和负债项目，政府就要做出选择。它可能选择：（1）“低度”应计制，只反映短期金融资产和短期负债；（2）“中度”应计制，增加反映长期金融资产和长期负债；（3）“强度”应计制，甚至在资产负债表中反映各类资本资产；（4）“完全”应计制，迫使政府把法律赋予的提供社会保障和福利义务反映为债务。这里，真正的问题不在于是否要应计，而在于上述所列举的项目中哪些要在资产负债表中列示（Chan，1999）。对应计制采取一种循序渐进式和对称的方法更可取，因为应计制强度越高，风险就越大，需要解决的计量问题就越多，也越缺乏理论支持，结果将会更加主观。所谓对称应计制，意味着同等对待性质和期限相同的资产和负债，以避免利用应计制进行扭曲和操纵。

　　当政府的预算以现金制表示时，应计制会计可以增加政府财务披露的价值。它可以从更长期的角度更可靠地计量政府的长期偿付能力，并强制披露没有资金来源的负债数额。所以，应计制会计可以引起对跨代公平（intergenerational equity）问题的思考。

　　政府层面的财务报告

　　政府层面（Government-wide）财务报告的主要优点在于可以减少使用者对信息分析和评价的成本。其他的优点还有：首先，恰当的政府层面的财务报表构成反映了政府受托责任的范围，它可以防止政府逃避应承担的受托责任。其次，形成这些报告所必需的数据收集、分析和汇总对于强制政府改善和提高财务信息的质量方面是有益的。第三，合并财务报表与政府统一的总预算相配比，从而对政府形成一个更加有效的反馈机制。

　　可惜，政府层面的财务报告无法反映前面提过的财务诚信和财务管理目标。所以，我们更赞同GASB的中庸之道，它在关于州和地方政府财务报告模式中，增加政府层面财务报表的目的在于反映为资源分配和托管目的而设立的基金主体（fund entity）。政府层面的财务报表不仅包括政府本身，而且通过设置专栏，也包括归其负责的各法定组成单位（componentunit）。该报表还分开列示政府的政务活动和业务活动。GASB的方法更技高一筹，因为使用者可以根据他们的需要和信息处理能力选择详细程度不同的财务报表。

　　本文对应计制和报告披露方式的分析说明，会计准则制定需要对成本与效益约束条件进行评估。我们建议，未来的研究应注重会计准则对政府及其权益关系人所导致的成本效益。

　　结论和建议

　　在过去25年间，政府会计领域出现了许多贡献巨大和影响深远的机构和概念。在许多国家，政府会计准则已不再由政府机构制定，而是由相关的独立团体制定。政府会计目标已从行政管理转为向公众报告受托责任，而政府会计准则的目标在于追踪决策和活动的长期结果。政府官员对财务和资本资产均负有受托责任。因此，仅仅保持账面记录的准确性是不够的，该账簿还必须向公众公开。若公众没有时间和能力审查这些账目，政府应当通过提供能理解的综合财务报表，以使公众的审查变得更加容易。

　　很多挑战依然存在，特别是全球化和国际化的挑战。问题在于如何在国际准则与深受国家政治观念、经济制度和文化背景等影响的本国实务之间寻求一种适当的平衡。作为一种管理机制，政府会计受具有分配权力的政治势力和决定资源供求的经济力量的支配。所以，除非准则制定机构与那些能够控制政府有价值物品（如资助、贷款、审计意见、债券评级）的机构结盟，否则，它们发布的公告仍然不具有效力。不幸的是，在国际层面，几乎还没有一种有效的手段可为一个机构如IFAC那样推行其准则。但是，在各种不同的政治经济制度下，财政受托责任已成为所有政府必须遵循的国际惯例。

　　一旦财政受托责任的超然价值被接受，那么研究执行的方法便成为一个技术性的问题了。这不仅包括年末的财务报表（IPSAS目前的工作重点），也包括预算、内部控制和外部审计。我们认为，IFAC应当纠正它对预算的忽略，并将“预算”与“实际”的比较包含在财务报表中。而且，应先将对会计选择的不同意见搁置起来，整个准则体系的框架应包括一套以促进政府的财政受托责任为目标的更加广泛的原则。比如：

　　政府会计的目标是保护公共财政和财产，准确计量和传递财务状况，以便评价财务受托责任并有助于做出决策。

　　政府应当编制和公布它的预算，保持完整的财务记录，提供充分的财务披露，并接受独立审计师的审计。

　　财务报告的格式和内容应当以使用者的权利和他们的愿望的目标为导向。

　　政府会计系统应当计量过去的交易和事项的现金及其他财务结果，包括（但不局限于）预算管理。

　　政府会计系统应当能够保持财务活动的踪迹和资产、负债、收入及支出或费用的变动情况，并与预算数字联系起来。

　　这些原则不是对会计选择做出规定，而是为思考和制定政府会计准则问题提供一个基础。

　　主要参考文献

　　楼继伟。2002.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索。北京：中国财政经济出版社

　　Arthur Andersen＆Co…… 1986. Sound Financial Reporting in the U. S. Government （Arthur Andersen＆Co.， Chicago） .

　　Buchanan， J. M. and Wagner， R. E. 1977. Democracy

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