从稳健性原则谈会计准则建设

，造成会计信息的行为性失真。准则制定者为了遏制会计信息行为性失真，同时也为了提高会计信息的可比性，出台了刚性十足的“规则导向”的会计准则。由于企业的情况千差万别、交易和事项的复杂多样性以及企业管理当局交易安排和组织设计，导致即使正确运用会计准则也无法真实公允反映企业的财务状况和经营成果，造成会计信息的规则性失真。这就使会计准则制定者处于两难境地。为了防范行为性失真，必须以规则性失真为代价；为了防范规则性失真，又得以行为性失真为代价。平来禄、刘峰及雷科罗（2003）认为，如果考虑到经济人属性及经济准则的经济后果，会计准则规则导向是一个必然的结果。笔者非常赞同这个观点。当前，国际会计准则因为安然事件原则导向占上风，但这只是暂时的，会计准则最终还是要回到规则导向上来，只是此时规则导向更考虑原则的精神，以规则体现原则，这可能才是会计准则的发展趋势，也就是美国当前提出的目标导向会计准则。

    这种现象导致一个怪圈，财政部想以“实质重于形式”原则规范非市场经济行为，不确认这些非市场行为产生的收益。但是，其结果表面上遏制了这些非市场经济行为的蔓延，但实际上激发了更多的非市场经济行为发生，而且带有更大的欺骗性。如将债务重组设计为资产（股权）转让、将非货币性交易分解成若干笔货币性交易、将关联交易非关联化。尤其是关联交易的非关联化，使这些上市公司不但得到了原来所需要的利润，还隐瞒了利润的真实来源。安然的崩塌也是关联交易非关联化的结果，但这种关联交易的对方是安然不认为是关联方的SPE.我们现在的情况与此相似，明明怀疑它利润来源来自关联方，但从关联方认定上看，交易的主体确实不是关联方，如银广夏和蓝田股份的重组。

    会计准则的一个理念是“发现实质”，这指的是不管是原则导向、目标导向或规则导向的会计准则，会计处理都要遵循“实质重于形式”原则，要能真实、公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量或保证会计信息的相关性、可靠性及可比性。所以，在会计准则制定时，不能以准则直接认定交易事项的实质，而是让编报者和审计师去发现交易事项的实质。只有形式与实质不符时才启用“实质重于形式”原则。准则制定者的任务是指导编报者和审计师如何发现实质。比如，准则制定者不能直接认定债务重组、非货币性交易、非公允关联交易是非市场行为，而应该指出，如果存在一项债务重组行为，但这种行为显然不是必需的而是以利润操纵为目的的，这时就应认定它不是一种实质的债务重组行为，而是一种资产赠与，所以不能确认收益。也就是说，债务重组收益不一定全部要进资本公积，只有那些以利润纵为目的的收益才进入资本公积。当然，如何判断是否为“利润操纵”，将是一个很难的问题。但是准则制定者不能以“实质重于形式”原则将所有的债务重组行为都认定为一种赠与式行为。实际上，对于我国资本市场出现许多非理性的经济行为，笔者认为更多应从披露人手、从政策人手，而不是从会计确认和计量入手。比如，可增加非理性经济行为的透明度，证监会将这些非经济行为产生的收益全部作为非经常性损益，公布每股收益时以扣除后的每股收益为最主要指标，不管是扭亏或再融资，都将非经常性损益扣除。这样，债务重组收益就可以进入当期损益了，而资本市场可能也没有通过非经常性损益粉饰经营业绩的积极性了。所以说，很多非理性经济行为往往是政策导向下的产物。产生如此之多的非理性市场经济行为主要还应从我国资本市场的制度安排去解决，如股权分裂和局部上市等。会计准则不能越位，一些反数字游戏的规定从非会计监管人手将更有效，如此次证监会进一步明确了非常性损益外延，更加明确了非经常性损益确认范围。此举对遏制上市公司（或拟上市公司）混淆非经常性损益与经常性损益从而操纵经常性损益有一定作用。

    总之，既要遏制利润操纵（保证会计信息的可靠性），又要与国际会计准则保持协调（提高会计信息的相关性及可比性），这中间是有矛盾的，需要平衡。笔者的基本思路是在与国际会计准则保持协调的同时增强会计信息披露的透明度，以透明度遏制利润操纵。当然，类似公允价值、全面收益改良仅靠透明度是不够的，一定要有良好的会计支撑环境，包括严格的法制化监管、诚信的会计文化等，使会计报表编制者与审计师最大程度减少道德风险。这一切需要很长时间，我们会计国际化要与整个经济、社会、技术和文化发展同步。

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