衍生金融工具会计问题思考

工具主要采用报表附注披露，在相关市场进一步发展完善和可行的公允价值项目在报表中的比例增大到一定比例时，再全面引入公允价值计量。也就是说，公允价值取代历史成本将是未来财务会计发展的一个趋势，但同时也是一个历史过程，其实现与否取决于市场经济的发育程度。

　　二、衍生金融工具的会计披露

　　会计披露的目的，在于报表使用者及时、正确地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量有关方面的信息，以便于作出正确的预测和决策。但是，现有的财务报告体系并不能完全满足充分披露衍生金融工具信息的需要，相关项目或游离于表外无法得以反映，或必要的公允价值、风险等信息无法进行披露。但是，衍生金融工具所特有的衍生性和杠杆性使得企业有可能面临巨大的风险，发生巨额的损失，如1995年英国巴林银行倒闭案。因此，必须改进现有的会计报表模式，对衍生金融工具相关信息进行充分披露。对此，可以改进现有财务报表结构，把按流动性分类改为按金融性和非金融性分类；或在原有资产负债表的基础上，再编一张按金融、非金融分类的资产负债表。不过，由于衍生金融工具在我国起步较晚，体制尚不健全，除少数银行和非银行金融机构外，大多数企业都不曾涉及，同时由于目前报表模式的固有渗透性，会计人员也很难在短时间内转变观念和做法，所以说，这种方法在理论上虽然非常充分，但却很难实行，起码在目前的会计环境中是这样。另外，还有一种改革思路，即新增一张“衍生金融工具明细表”，列出衍生金融工具的类别、风险系数、公允价值、到期日、持有日等，以便报表使用者据以判断并作出正确的决策。由于目前我国衍生金融工具的使用还不太广泛，而且政府监管比较严格，因此，报表模式的改革需谨慎从事，不宜过快、过宽，实务中可以根据不同企业的情况及衍生金融工具交易量的大小和目的，来规定是必须编制附加的报表，还是仅在附注中披露即可。

　　另外，在充分披露衍生金融工具的信息时，应当包括：（1）持有或发行衍生金融工具的目的，衍生金融工具的面值或合约金融；（2）衍生金融工具相关的信用风险、市场风险、现金流量风险等；（3）衍生金融工具的会计政策和管理政策，如何确认和计量衍生金融工具，如何确认和计量相关的损益等。

　　三、我国开展衍生金融工具会计的有关建议

　　目前，中国银行、中国工商银行都开展了代客外汇买卖的业务，其中包括利用外汇、利率衍生工具进行套期避险等，国内的大企业为规避外汇等方面的风险，也委托银行在国际市场上进行一些衍生交易。在会计处理上，大多数银行采用的是历史成本与表外披露相结合的方法：已实现部分在期末按中国人民银行公布的统一汇率折算为人民币，未实现部分的权利义务一般不在表内确认。同时各银行的会计处理并不统一，报表的可比性差，且风险信息披露严重不足。另外，目前我国对风险较高的金融机构衍生交易主要实行非现场的事后监管且手段也比较单一，主要通过审核机构报送的财务报表和业务统计表实现且频率较低，基本上只有月报、季报和年报等。因此，对由于衍生金融工具所带来的风险不足，或措施不力。

　　然而，在市场经济中，风险无处不在，无时不在，企业经营业绩的好坏不仅取决于管理人员和职工的努力程度，而且取决于防范和规避风险的能力，市场风险每时每刻都会淹没企业的经营业绩甚至迫使企业破产倒闭。如美国巴林银行倒闭，日本大和银行11亿美元的巨额亏损等。这其中，纵然有许多因素，但衍生金融工具报告和披露不足是一个很重要的原因。目前，国内会计准则中关于金融工具的规范很少，内容也过于简略，实务中各期货交易所和投资企业对期货交易的会计处理与披露又各不相同，因此，应加快研究并制定衍生金融工具的会计规范－衍生金融会计准则，但由于我国衍生金融工具还处于试点阶段，将来各个衍生品种交易的开展也要经历一个长期的过程，在制订衍生金融工具会计准则时，一方面要结合我国的金融市场现状和我国的国情，另一方面也要考虑其未来的发展趋势。IASC和FASB（美国财务会计准则委员会）都对此制订了一系列相关准则，如IAS NO.32、NO.39、FAS NO.105、NO.107、NO.119等，以规范衍生金融工具的列报和披露。在研究制订我国衍生金融工具会计准则时，可充分借鉴国际上相关准则和研究的经验。当然，这其中还要考虑互相协调问题。另外，在实际工作中，由于衍生金融工具产生的时间短，而且性质复杂，涉及到金融、税收、法律、财会等广泛领域，可能很多从业人员对其不甚了解，但它的高风险性对从业人员提出了更高更全的要求，如果从业人员对此认识不深，理解不透，很可能会给企业造成不可估量的损失。因此，必须加强从业人员的业务理论培训，使他们谙熟衍生金融交易，了解市场法规，同时重视职业道德的培训，使企业风险尽可能降到最低，且效益达到最大。

　　「参考文献」

　　[1]陈小悦。关于衍生金融工具会计问题研究[M]大连：东北财经大学出版社，2002.

　　[2]卢永华，杨晓军。公允价值计量属性研究[J]会计研究，2000，（4）。

　　[3]薛永奎。对财务报告未来发展趋势的构想[J]上海会计，2000，（3）。

　　[4] IASC，Joint Working Group of Standards Setters on Financial Instruments，Financial Instruments：Issues Relating toBanks，1999.

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