比较国际会计研究——美国会计

占重要地位的行业。收益表的格式有多步式和单步式两种。股东权益变动表反映的是股东权益类各项内容的增减变动情况，从这个意义上说，它实际上是资产负债表的一张补充报表，表中以专栏列出普通股资本额、期末余额以及本期增减变动情况。财务状况变动表最初的编制基础有以现金为基础和以营运资本为基础两种方法供选择。1987年11月FASB发布的第95号财务会计准则公告《现金流量表》要求会计年度在1988年7月15日后结束的企业须按现金基础编制，报表的名称也由原来的财务状况变动表改为现金流量表。

　　可能与美国会计崇尚信息充分披露有关，美国对报表注释极其重视，不仅条目繁多，而且篇幅硕大。其内容包括会计政策的采纳、报表项目的补充说明、表内无法反映的业务事项以及会计原则或方法变更可能产生的影响等。

　　2、计量实务。

　　美国的会计惯例反映了对历史成本计量基础以及实现原则等传统观念的遵循。固定资产在清理前，其帐面价值几乎从未在重估或价格变动的基础上有所增减，但出于稳健考虑，根据SFAS第121号《长期资产减值和长期资产清理会计》（Accounting for the Impairment of Long-lived Assets and Long-lived Assets to be Disposed Off），可将价值降低到公允市价。与大多数国家一样，美国折旧的计算具有许多认可的方法。直线法是最为常见的，但加速折旧（包括余额递减法和年数总和法）也是得到认可的。美国权威文献认为，通货膨胀是导致企业选择加速折旧法的一个充分理由，因为加速折旧在多数场合下将导致折旧费用的增加从而使收益表包含了对通货膨胀的某种调整。

　　在美国，存货一般按照成本与市价孰低规则计价。其中，“成本”可以选择先进先出、后进先出、加权平均等各种方法进行计算，但后进先出法的应用最为普遍，原因在于物价上涨时这种方法可能获得税收上的利益。而“市价”指的则是重置成本，其上限为可变现净值，下限为可变现净值减合理的利润。

　　研究开发费用的会计处理在美国采用的是稳健的做法，即全部支出都必须在当期立即予以注销。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。例外情形是，第86号财务会计准则公告《用以出售、租赁或其他目的的计算机软件成本的会计处理》中规定，当基项计算机软件的技术可行性已经建立起来时，其研究与开发费用可予资本化，至于资本化的费用按未摊销成本和可变现净值孰低列示。

　　利用租赁协议作为一种融资机构在美国发展迅速且业务情况日益复杂。对租赁业务的会计计量，美国根据第13号财务会计准则公告《租赁会计》，强调经济实质而非法律形式，即“实质重于形式”。当与租赁资产所有权联系的风险和报酬已转移给承租人时，该项租赁应确认为资产的购置（融资租赁）。在融资租赁的情况下，承租人要在资产负债表中同时反映资产和负债的增加。但若为经营租赁，则承租方只需反映租金的支付业务，出租方除了反映租金的收入业务以外，对租赁资产负有保养、维修、折旧等一系列业务。

　　关于所得税会计，由于会计处理规则和税法计算口径不一，存在永久性差异和时间性差异。各企业所反映的税前会计利润与向税收机关申报的应纳税所得额一般是不相等的。如会计利润所扣除的折旧额通常按直线法计算，而政府为了刺激固定资产投资，规定企业采用加速折旧法计征所得税。加速折旧法规定的资产使用年限则往往比其经济年限要短得多，这在资产使用前期，应纳税所得额将小于会计利润，后期反之。因此，在纳税时，企业应按税法规定对税前会计利润进行调整。递延所得税的会计按APB第11号意见书采用的是损益表观点，而在1991年颁布的SFAS第109号《所得税会计》则转为资产负债表观点，并要求采用内含递延所得税全部会计法。

　　3、合并实务

　　美国是提倡企业编制合并报表的先锋，认为合并报表与投资者决策具有极大的相关性。尽管大多数企业采用购买法进行合并，在某些限定的环境下也允许权益集合法的采用。在购买法下，被购买企业的资产应按公允价值（如现行成本或重置成本）重新估价，购买成本与兼并获得的净资产公允值总和之间的差额作为商誉予以资本化，按直线法在规定年限内（最长不得超过40年）摊销。在权益集合法下，由于企业合并系通过两个或两个以上的公司互相交换股份实现，被认为是所有者权益的一种联合。因此，双方企业的资产和负债仍按照它们的帐面金额结转到兼并企业，不确认任何商誉。购买导致较高的资产值与较低的收益值，因为按公允市价重估后通常存在增值现象，资产价值增加，则折旧费用增加，而且商誉每期摊销形成的摊销费用也要计入当期损益。1999年4月21日FASB表决通过取消了权益集合法。美国也是分部报告方面的先锋，SFAS第14号要求按行业和地理区域披露销售额、收益和净资产等方面的信息。

　　对于联营企业，美国的做法类似于英国，要求用权益法合并；对于外币折算，第52号财务会计准则《外币折算》要求外币财务报表必须按结帐日汇率（即现行汇率）予以折算，但在功能货币的情况下，要求采用折算汇率与计量基础一致的时态法（Temporal method）。同样，当设在海外的子公司是在一个通货膨胀较高的国家中经营时，采用时态法折算被认为是一种必要且有效的方法。

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