我国利润分配会计的几个问题研究

积金和法定公益金。而实际情况却是：如果公司有年初未弥补亏损，应先弥补亏损，弥补亏损后的税后利润才可以作为基数提取“两金”；如果公司有年初未分配利润，那么年初未分配利润与本年税后利润之和才是可供分配利润，当年税后利润才是计提“两金”的基础。

　　《企业财务通则》第32条对利润分配的顺序作了如下规定，企业“缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配：（1）被没收的财物损失，违反税法规定支付滞纳金和罚款。（2）弥补企业以前年度亏损。（3）提取法定公积金。法定公积金用于弥补亏损，按照国家规定转增资本金等。（4）提取公益金。公益金主要用于企业职工的集体福利设施支出。（5）向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润，可以并人本年度向投资者分配。”[2]

　　上述规定存在如下问题：

　　1.企业被没收的财物损失，支付的各项税收的滞纳金和罚款，应计入营业外支出，在税前列支，这一点已经在《企业会计制度》等法规中得到了纠正。

　　2.企业的税后利润并非直接用来弥补以前年度亏损，而是先以盈余公积金、资本公积金的某些项目弥补亏损，若仍未能弥补，才用税后利润弥补。

　　3.应用该条文尚不能明确计提法定公积金、公益金的基数。

　　《企业会计制度》第110条对利润分配的顺序作如下规定：“企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按下列顺序分配：（1）提取法定盈余公积；（2）提取法定公益金。”[6]

　　上述利润分配的顺序仍不清晰。按照条文理解，可供分配的利润=本年净利润+年初未分配利润+其他转入；或可供分配的利润=本年净利润-年初未弥补亏损+其他转入。前一等式不正确，因为在年初有未分配利润的情况下，没有“其他转入”；后一等式正确，但利润分配的顺序仍不清楚。

　　笔者认为，规定利润分配的顺序必须同时规定亏损弥补的顺序，因为亏损弥补本属于利润分配的范畴。

　　利润分配的顺序可分如下几种情况：

　　1.如果年初有未分配利润（即“利润分配——未分配的利润”账户有年初贷方余额），并且本年度有净利润，那么年初未分配利润加本年度净利润就为可供分配的利润。可供分配利润的分配顺序是：（1）提取法定盈余公积（按净利润的规定比例提取）；（2）提取法定公益金（按净利润的规定比例提取）；（3）可供分配的利润减去提取的法定盈余公积、法定公益金后，为可供投资者分配的利润。可供投资者分配的利润再按下列顺序分配：1）应付优先股股利；2）提取任意盈余公积；3）应付普通股股利；4）转作资本（或股本）的普通股股利。

　　2.如果年初有未分配利润，本年度有亏损，且两者相加为正数，即为可供投资者分配的利润，公司可视具体情况向投资者分配利润；如果两者相加为负数，即为年末未弥补亏损，待下年度继续弥补。

　　3.如果年初有未弥补亏损（即“利润分配——未分配利润”账户有年初借方余额），且本年度有净利润，那么就应按照任意盈余公积、法定盈余公积、资本公积（有关项目）的顺序弥补亏损，若仍不足以弥补亏损，再用本年度净利润弥补。本年度净利润减去弥补亏损后的余额为可供分配的利润。可供分配利润的分配顺序与第一种情况相同，但计提两金的基数不应再是净利润，而是可供分配的利润。

　　4.如果年初有未弥补亏损，且本年度有亏损，那么两者合计数就为年末未弥补亏损，待下年度继续弥补亏损。

　　《公司法》规定，法定公益金从年度净利润中提取，用于职工集体福利，因此，法定公益金在未使用前不能用于弥补亏损。但法定公益金被用于职工集体福利、从而转入一般盈余公积以后，可以用于弥补亏损，因为法定公益金同样来源于利润的积累。

　　二、股票股利的会计处理

　　我国股份有限公司向普通股股东分配利润通常采用现金股利和股票股利两种方式。现金股利是指公司以现金向股东支付股利的利润分配方式，当公司实际向股东支付股利时，现金会流出企业。股票股利是公司将计算出的应付给股东的利润以普通股股票支付的一种利润分配方式。股票股利一般来源于公司有年度利润情况下的可供投资者分配的利润；符合规定条件的企业，在亏损被弥补后也可以用盈余公积分派股票股利，但法定盈余公积不得低于注册资本的25%.股票股利俗称送红股；资本公积转增股本时向股东派送的股票有时也被称为送红股。应当指出的是，股票股利是以留存收益派发股票，而资本公积转增股本则是以资本公积派发股票，二者有不同的性质，所以有必要做出区分。

　　由于股票股利是以股票而不是以现金等资产向股东支付，所以它具有如下特点：（1）资产没有流出企业，资产总额未变，所有者权益总额也未变；（2）改变的仅是所有者权益内部的结构，即部分留存收益转变成了投入资本；（3）投资者在企业中的权益比例也没有改变。现行企业会计制度规定，对企业董事会提出的年度利润分配方案中的股票股利分配方案不做账务处理，也不将其列入报告年度的利润分配表，而是在经股东大会批准分派股票股利并办理了增资手续以后，借记“利润分配——转作股本的普通股股利”科目，贷记“股本”科目。这样进行会计处理的结果是，利润分配中的股票股利被列入了下一年度的利润分配表。

　　现行会计制度和会计准则对股票股利的账务处理方式是否合理呢？让我们来做一分析。现行会计制度和会计准则对股票股利的账务处理方式所导致的结果是：第一，本年度的利润分配方案未得到全面、完整的反映，股票股利分配作为一项利润分配被反映到下一年度的利润分配表上，使本年度的年末未分配利润虚增，下一年度的年末未分配利润虚减。第二，由于本年度董事会宣告分派股票股利时未做账务处理，所以企业对股东的现时义务未能在账内和表内得到反映。我国会计准则认为，如果（股票股利）采用与现金股利相同的处理方法，在董事会提出利润分配方案时则须作为负债处理，这势必对企业的负债权益比例产生影响，从而有可能导致一些股东对企业财务状况产生误解。[7]准则的意思是，董事会宣告股票股利时不能作为负债处理，否则会产生错误的负债权益比例，从而将误导股东。我们按照会计学理论来分析，应付股票股利是不是负债呢？IASC的《编制财务报表的框架》认为：“负债是指企业由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的经济资源流出企业。”它还认为：“现时义务的履行，可采取若干方式，例如：（1）支付现金，（2）转让其他资产，（3）提供劳务，（4）以其他义务替换该项义务，（5）将该义务转换为权益。”[8]显然，应付股票股利是企业承担的现时义务，其履行方式是将该义务转换为权益。因此，应付股票股利符合负债的定义。通过上述分析，笔者认为，股票股利的正确会计处理方式是：（1）董事会在宣告发放股票股利时，应借记“利润分配——应付股票股利”科目，贷记“应付股票股利”科目；（2）将应付股票股利作为一项负债列示在资产负债表负债方的流动负债和长期负债之后；（3）将利润分配——应付股票股利，列示在宣告分配利润年度利润分配表的应付现金股利项目之后；（4）当次年股东大会批准了利润分配方案并办理了注册资本的变更手续后，借记“应付股票股利”科目，贷记“股本”、“资本公积”科目。这样进行账务处理，不但没有歪曲负债权益比例，而且使其得到了正确的反映；资产负债表和利润表中的未分配利润项目、利润分配表中的利润分配项目也同样得到了正确、完整的反映。

　　下面探讨发放股票股利时留存收益金额如何结转到资本账户。

　　企

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